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排污权会计核算研究
排污权会计核算研究
【摘 要】 排污权已经为越来越多的人了解和重视,排污权交易量也越来越多,随之而来的就是排污权的会计核算问题。2010年财政部对会计准则再行修订,但仍然对此项交易没有给予明确的规定,放眼全球,很多国家已经在这一交易事项上提出了一些规范性的建议,由于政治、经济等因素的影响各个国家并没有一个统一的规定,而且也各有各的道理。文章分析我国的国情,结合企业的实际情况,借鉴国外的做法,对不同形式的排污权例如无偿取得的排污权和有偿获得的排污权展开分析,对企业持有排污权的目的加以比较,提出对排污权交易事项会计处理的观点。
【关键词】 排污权; 确认; 计量; 记录; 报告
排污权就其本质而言是政府或有关机构对环境的所有权而派生出的使用权,企业作为经济活动主体因为自身的活动产生废弃物应该由其自己解决,而不能污染公共的环境,但由于环境本身在原来主体缺位的情况下,企业自由的排放废弃物,环境越来越差的情况下,政府作为公共管理者成为环境的主体之后,政府承担了管理环境的角色,于是政府要求企业对其所排放的污染物对环境的破坏进行补偿,企业拥有了排污权就等于拥有了用环境来净化的权利,由于环境的容量是有限的,净化的能力是有限的,因此这项资源就变得稀缺,于是就有了交易的产生。
一、排污权交易的会计确认
排污权交易会计要素的确认,理论界意见基本一致,大家都认同它是一项资产,争论的焦点是到底是什么资产,是存货、是金融资产还是无形资产意见各不一样,不同的资产归类最后处理的结果对企业报告将产生不一样的影响,对不同的利益相关者来说影响也不一样。
在确认排污权交易会计确认的问题上国际会计准则委员会倾向于把它作为无形资产处理,而我国证监会也把政府发放的排污许可证归类于无形资产,国内大多的学者也主张将其作为无形资产处理,也有人建议把它归入存货中,可以说各有各的道理,笔者主张将排污权作为无形资产处理。
(一)假设用金融工具来定义排污权
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产是形成一个???业的资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括:现金;持有的其他单位的权益工具;从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利;在潜在有利条件下,与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利,企业根据该合同将受到非固定数量的自身权益工具;将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利。
美国产权法中将排污权归入金融衍生工具,允许企业将排污权以有价证券的形式存储在银行。排污权就其本身而言具有金融资产的一些特点,例如排污权有特定的交换市场、规则,它还是一种市场化的特殊的权利,因为这一特点排污权被看作是有价证券。随着交易量的放大、交易规则的不断完善、交易体系的成熟,排污权还可以被视为一项期权,它代表企业所拥有的一种权利,还可以拿到特定市场上出售。
我国还没有形成全国或区域性的市场,只有少量的交易,交易管理体系尚未建成,市场规则还不完善,交易价格以及信息的通道还没有畅通,因此无法用金融资产去管理排污权的时候,也就是说它还不能像我们的股票、债券等金融工具一样流动和交易,此外,排污权通常在企业生产过程中被耗用,这点而言完全不同于有价证券,因此排污权还不具备作为金融工具来核算的条件。
(二)假设用存货来定义排污权
《企业会计准则第1号——存货》中存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
美国联邦能源管理委员会将排污权认定为存货,他们认为污染物的排放是产品生产过程中的一种副产品,若要满足《清洁空气法》的要求,企业就要持有有效的排污权,那么购买的排污权所付出的代价就构成了所生产产品的一部分。
法国企业运动联盟也赞成将排污权看作是存货,首先排污权是可记数的;其次排污权有确定的使用期限,但最主要的原因是排污权是在生产中被耗用的,不能仅仅因为不具有实物形态而认定为无形资产。
我国排污权是通过《排污许可证》的形式记载的,排污许可证的使用期限最长不超过5年,但一般在一年以上,因此与存货的流动资产这一特征有悖。实际上政府在征收排污费的时候是按年征收的,排污许可证的排污量也常常按年来核定。环境保护部制定的《排污许可证管理条例(征求意见稿)》中规定,未取得排污许可证而排放污染物的,由环境保护行政主管部门责令停止排污,并处罚款。就是说企业必须在取得排污许可证才可以生产,而且产品生产的同时排污权的排污指标随之减少,这点与存货是在“生产过程中耗用”相似。
(三)假设用无形资产来定义排污权
《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产是企业拥有或控制的、没有实物形态的、可辨认
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