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持有至到期投资重分类后续账务处理探讨 　　[摘要] 持有至到期投资因其持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。但准则及解释中并未指出具体的账务处理方法，许多教科书及参考书针对这一部分都是一带而过，本文以一案例具体阐述了重分类日及重分类后具体的账务处理过程，供有关人员参考。 　　[关键词] 持有至到期投资；重分类；可供出售金融资产；实际利率法；谨慎性原则 　　[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）04- 0002- 02 　　1 文献回顾 　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十一条规定：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资： 　　（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 　　（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； 　　（3）贷款和应收款项。 　　企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理。 　　第十八条规定：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： 　　（1）贷款和应收款项。 　　（2）持有至到期投资。 　　（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　第三十四条规定：因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 　　按上述规定，如果企业购买了某公司债券并将其划分为持有至到期投资，后因持有意图或能力发生变化，应将其重分类为可供出售金融资产并按公允价值进行后续计量。但在准则讲解中和其他教科书中并未对此类业务的后续账务处理作出明???的规范，仅仅说明了重分类日的账务处理，作者在这里想结合案例对持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的后续账务处理谈谈自己的看法，并请各位同仁批评指正。 　　2 目前账务处理存在的缺陷 　　下面我们通过一个案例来分析一下目前账务处理的缺陷。 　　假设A企业于2010年1月1日以银行存款92.788万元的价格购买B企业当日发行的面值为100万元，票面利率为10%，期限5年，每年年末付息，到期一次还本的债券， A企业将其划分为持有至到期投资核算，购买日的实际利率为12%。2012年1月1日，A企业因急需资金，将该债券对外出售70%，出售日，该债券的公允价值为98万元。2012年12月31日，该债券公允价值为95万元；2013年12月31日，该债券公允价值为93万元；2014年12月31日，该债券公允价值为90万元；2015年1月1日债券到期，收回本金和最后一期利息存入银行。 　　具体账务处理如下： 　　（1）2010年1月1日 　　借：持有至到期投资——成本 100 　　贷：持有至到期投资——利息调整 7.212 　　银行存款 92.788 　　（2）2010年12月31日 　　应计利息=100×10%=10（万元） 　　利息收入=（100-7.212）×12%=11.13（万元） 　　借：银行存款 10 　　持有至到期投资——利息调整 1.13 　　贷：投资收益 11.13 　　（3）2011年12月31日 　　应计利息=100×10%=10（万元） 　　利息收入=（100-7.212+1.13）×12%=11.27（万元） 　　借：银行存款 10 　　持有至到期投资——利息调整 1.27 　　贷：投资收益 11.27 　　（4）2012年1月1日，出售债券70%，价款为68.6万元。 　　借：银行存款 68.6 　　持有至到期投资——利息调整 3.368 4 　　贷：持有至到期投资——成本 70 　　投资收益 1.968 4 　　剩余30%，公允价值为29.4万元，按准则规定应重分类为可供出售金融资产核算。但关于重分类后的后续计量，准则并未明确规范，目前教科书中大部分将其作如下账务处理： 　　借：可供出售金融资产——成本 29.4 　　持有至到期投资——利息调整 1.443 6 　　贷：持有至到期投资——成本 30 　　资本公积——其他资本公积 0.843 6 　　（5）2012年12月31日，公允价值95×30%=28.5（万元） 　　借：资本公积——其他资本公积 0.9