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会计师事务所特殊普通合伙制缺陷及完善建议 　　【摘 要】 随着我国注册会计师行业的快速发展，特殊普通合伙制已成为我国大中型会计师事务所要求采用的组织形式。文章通过对现阶段我国推行特殊普通合伙制可能存在的缺陷进行分析，提出应明确合伙人的责任范围及其举证责任、完善风险基金和职业保险制度、加强对特殊普通合伙制事务所的监管、健全合伙人个人信用体系等完善我国会计师事务所特殊普通合伙制的建议。 　　【关键词】 会计师事务所； 特殊普通合伙制； 举证责任； 风险基金 　　一、引言 　　为贯彻国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发〔2009〕56号），深入探索适应我国大中型会计师事务所发展需要的组织形式，2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号），要求大型会计师事务所应于2010年12月31日前完成特殊普通合伙制的转制工作，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前完成特殊普通合伙制的转制工作。2011年4月11日，财政部还印发了转制的相关实施细则。由此可见，由有限责任公司制向特殊普通合伙制转制，已成为当前我国会计师事务所做强做大的一项重要工作。迄今为止，国际四大会计师事务所已完成中国本土化转制，采用特殊普通合伙制，国内综合评价位于前十的大型会计师事务所也已率先完成了特殊普通合伙制的转制工作。然而，目前特殊普通合伙制相关的立法和司法实践中就如何界定相关的责任、如何分配法律责任和举证责任等还处于欠缺状态。特殊普通合伙制在我国实践中将如何发展？可能会遇到哪些问题？应当如何进行规范？这些都是我们当前急需解决的问题。 　　二、特殊普通合伙制的法律渊源 　　特殊普通合伙又称为有限责任合伙LLP（Limited Liability Partnership），最早起源于美国。20世纪90年代初美国第一部《有限责任合伙法》在德克萨斯州率先颁布，该法给予普通合伙制中无过错的合伙人有限责任保护，随后其他各州纷纷效仿。截至1996年，美国40多个州都已为有限责任合伙立法。此外，英国、日本和加拿大等国也纷纷对有限责任合伙进行立法，澳大利亚、中国的香港和台湾，以及欧盟的一些国家也采取了类似的制度。我国2006年修订的《合伙企业法》在“普通合伙企业”中增添了针对专业服务机构建立“特殊普通合伙制”的相关内容，为国内专业人士组建大型合伙制企业搭建了崭新的平台。 　　在美国的有限责任合伙制下，无论哪一个合伙人的过错导致的责任，都先以全体合伙人的合伙财产为限承担有限连带责任，不足偿付部分由有过错的合伙人承担无限连带责任。英国则规定有限责任合伙制下所有的合伙人均以出资额为限对合伙企业的债务承担有限责任。我国《合伙企业法》第五十七条规定：“一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任，合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”据上述法律条文可知，在我国合伙人要获得特殊普通合伙制下的有限责任保护，需要满足某些特定的条件。从承担的责任来看，我国的特殊普通合伙制与英国的有限责任合伙制大相径庭，更类似于美国的有限责任合伙制。 　　三、我国大中型会计师事务所特殊普通合伙制存在的缺陷 　　我国大中型会计师事务所实施特殊普通合伙制虽然解决了事务所的合伙人对经营风险负担不合理的问题，但其在制度规定上仍然存在着一定的缺陷，主要表现在以下几个方面： 　　（一）“故意或重大过失”界定标准模糊 　　《合伙企业法》并没有从法律上直接将有限责任或无限连带责任分配给特定合伙人，而是将这一问题转嫁于司法审判。我国《注册会计师法》第二十和二十一条规定注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有若干具体的故意行为，但“故意或重大过失”的界定标准依旧模糊。司法解释中将会计师事务所涉及的过错主要分为“故意“、“重大过失”、“一般过失”与“轻微过失”，但其划分标准也只是理论上的推理，并未给出明确的分界线，这在实际操作中将会遇到很大的困难。在特殊普通合伙制下发生债权、债务纠纷时，除了需要依靠采信证据来确认责任外，还需要法官对合伙人的过错进一步区分，从而明确合伙人应承担有限责任或是无限责任。不同的职业判断会产生不同的法律责任，伴随着这种职业判断产生的一系列问题无形中加大了司法成本，也与我国现行法官队伍的素质不相适应。 　　（二）债权人保护制度尚待完善 　　我国立法规定了有限责任合伙中合伙人的有限责任，强调了合伙人之间责任划分的公平性。特殊普通合伙制中无过错合伙人承担有限责任，主要是