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委托代理关系下审计独立性博弈分析 　　[摘 要] 本文建立了委托代理关系下注册会计师与管理当局的博弈模型，并采用逆向归纳法对模型进行求解，尝试找到降低管理当局与注册会计师“合谋”概率、提高审计独立性的有效措施。 　　[关键词] 审计独立性；博弈；委托代理关系 　　[中图分类号] F229；F224.32 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）03- 0026- 03 　　传统的委托代理理论认为注册会计师和管理当局之间没有子契约，不会发生勾结、共谋，实际上注册会计师和管理当局之间存在着包括事务所的聘用、续聘及审计费用标准等内容的子契约，从而对审计的独立性产生影响，“安然”事件以及我国证券市场上屡屡发生的审计机构与上市公司“共谋”提供虚假会计信息的案例就是例证。可见，在我国目前的委托代理关系模式下，具有经济理性的注册会计师往往会迫于压力而与管理者“合谋”，欺骗企业的所有???和债权人，从而从管理层“购买审计意见”中获取不当利益。因此，审计的出现并不能自然地解决委托人与代理人之间的利益冲突，审计能否促进委托人与代理人之间形成契约关系，关键在于注册会计师能否在审计博弈中选择保持独立从而保证审计质量。 　　1 文献综述 　　国内关于审计博弈的研究主要有：李正龙分析了政府审计机关和被审计单位之间的博弈[1]。陈华友进一步研究了审计中的博弈分析，在更为一般的条件下分别建立了审计机关与被审计部门之间的完全信息静态博弈模型和无限阶段重复博弈模型，得到审计机关最优混合策略及其对弄虚作假罚款系数的公式[2]。王广明和张奇峰从博弈的角度对注册会计师的“诚信”进行了经济学分析，认为“诚信”实质上就是博弈参与方为了长远利益而“牺牲”眼前利益的一种非正式约束[3]。赵新刚 等对三层委托代理结构进行改进，引入第二监督人来监督第一监督人，从而使这两个审计员处于相互控制的“囚徒困境”博弈中，由此使阻止上市公司的审计合谋问题变得较为容易[4]。 　　西方学者大都通过复杂的模型和大量的数学及概率运算来研究审计博弈，从而使得研究结果更加科学可靠，也为审计理论的发展打下坚实的数理基础。本文也将在一定的数理基础上来研究委托代理关系下注册会计师与管理当局的博弈模型，并通过博弈分析，尝试找到降低管理当局与注册会计师“合谋”概率、提高审计独立性的有效措施。 　　2 博弈模型的建立 　　2.1 基本前提假设 　　（1）管理当局与注册会计师均为理性的经济人，追求自身收益函数最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。 　　（2）管理当局与注册会计师之间具有完全信息，对于管理当局的会计造假行为，注册会计师完全有能力检查出来，不存在能力、知识和经验的不足，这意味着审计质量完全取决于注册会计师的独立性[5]。 　　（3）注册会计师的选聘由管理当局决定。 　　（4）注册会计师在审计中履行了全部必要的审计程序。 　　（5）独立的注册会计师将根据审计准则的要求对发现的错弊进行处理。 　　2.2 模型参数设置 　　Rm表示管理当局的正常收益，即基本年薪。 　　Ra表示注册会计师的正常净收益，即注册会计师接受委托，从委托方获取审计公费减去自己的努力或成本而取得的净收益函数。它作为 “行业租金”是相对固定的，与审计发现及出具的审计意见无关。 　　Rm′表示管理当局通过对外提供虚假会计信息的额外收益，即虚假???计信息的“租”。 　　Ra′表示注册会计师与管理当局合谋可获得的额外收益，即管理当局支付给注册会计师的虚假信息租。 　　Um表示管理当局的名誉损失以及被解聘等无形损失。 　　Ua表示注册会计师的诚信损失等无形损失。 　　Fm表示管理当局作假被发现后受到监管部门的处罚损失。 　　Fa表示注册会计师合谋被发现后受到监管部门的处罚损失。 　　x表示注册会计师能查实管理当局的作假行为的概率，根据本文前提假设可知x等于1。 　　y表示管理当局和注册会计师的合谋被政府或其他监管部门查出的概率。 　　w表示管理当局提供虚假会计信息，而注册会计师不与其合谋时，管理当局给注册会计师的“惩罚”（比如被解雇）所带来的负收益函数。 　　2.3 博弈模型的建立 　　博弈模型包括参与人、行动顺序及其行动空间。 　　（1）参与人的集合： 设N={1， 2}，其中参与人1表示注册会计师，参与人2表示管理当局。 　　（2）参与人的行动顺序：管理当局先行动，注册会计师后行动。 　　（3）参与人的行动空间：由于本文主要目的是考察审计独立性，故假设审计质量主要由独立性决定，不存在因注册会计师技术能力的不足导致查不出作假行为，因此行动空间分???两阶段。 　　第一阶段：管理当局={提供真实的财务报告，提供虚假的财务报告}； 　　第二阶段：注