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《企业会计准则第17号——借款费用》教学思考 　　[摘 要] 在会计专业教学过程中，“借款费用”的内容被纳入到本科教学过程中，而在全国会计师统一考试和全国注册会计师统一考试中，“借款费用”都是会计考试科目要求的内容之一。本文从明确相关的基本概念入手，深入分析了各项借款费用的经济实质，进而将4种借款费用划分为两类，在此基础上归纳出借款费用资本化的原则，最后举例说明借款费用资本化金额的计算问题。 　　[关键词] 借款费用； 专门借款； 一般借款； 辅助费用 　　[中图分类号] G642 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）03- 0104- 03 　　《企业会计准则第17号——借款费用》解决的是长久以来关于借款费用“资本化”还是“费用化”的理论之争，如何确切地计算出借款费用资本化的金额是本准则的核心内容。但是准则关于借款费用范围、符合资本化条件的资产、借款费用的资本化期间等概念的界定使学习者深感困惑，很难看清“借款费用”的本质，加之不同类别的借款、不同类别的借款费用之间“资本化”金额的计算方法也不尽相同，因此该部分内容被视为教学过程中的难点内容，因此理清教学思路对“教”与“学”的双方都是极为必要的。 　　1 明确基本概念 　　我国《企业会计准则第17号——借款费用》明确规定“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”围绕这一规定，准则进一步具体明确了借款的范围、借款费用的范围、符合资本化条件的资产、借款费用开始资本化的时点、暂停资本化的时间及终止资本化的时点等。简单来说，准则明确了“哪些借款”的“哪些费用”，该借款用于“哪些资产”在“哪段时间”的费用可以资本化。借款费用的具体内容见表1。 　　直观上看，应该是企业为购建或生产固定资产、投资性房地产或者存货而占有了专门借款或者一般借款，在资本化期间，与借款相关的利息费用、溢折价摊销、辅助借款费用及外币借款的汇兑差额应该予以资本化。在了解了这一层意思后，再去理解???则对借款费用的范围、符合资本化条件的资产及资本化期间等具体规定会更加清晰易懂。 　　明确了基本概念后，要解决的是资本化金额的计算问题。现行准则规定专门借款与一般借款资本化金额的算法不同，专门借款利息资本化金额计算不需要与资产支出相挂钩， 而占用的一般借款利息资本化金额计算则需要与资产支出相挂钩。同时由于借款费用的范围比较广，加之辅助借款费用资本化的具体规定准则与准则应用指南在表述上存在出入，使得资本化金额的计算变得更加复杂，因此研究每一项借款费用的经济实质对于资本化金额的准确计算大有裨益。 　　2 明确各项借款费用的经济实质 　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。 　　借款利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息等。折价或者溢价的摊销主要是指发行债券所发生的折价或者溢价的摊销，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），其摊销过程与实际利息的确认是同步的。辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定，辅助费用是按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额，借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。因此，辅助借款费用的核算，应区别该费用是否重要来进行，重要的辅助费用应该计入“利息调整”项目，并在每一会计期间按照实际利率法进行摊销，因此具体核算时又回到了折价或溢价的摊销问题上；不重要的辅助费用在发生时直接计入损益。因外币借款而发生的汇兑差额，是指外币借款因汇率波动对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。 　　从经济实质或者核算特点看，这4种借款费用可以划分为两类。一是借款实际利息费用，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，因为这几种借款费用归根结底都会影响到实际利率法下利息费用的计算；二是外币借款的汇兑差额。 　　正如前文提到的，关于借款辅助费用的资本化问题，确切地说是在一般借款发生辅助费用的资本化问题，准则和准则应用指南在表述上存在出入。《企业会计准则第17号——借款费用》第十条规定“一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益”，而准则应用指南表述为“一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理”。这里的“上述原则”指的是专门借款辅助