再论现行会计准则对商誉处理.docVIP

再论现行会计准则对商誉处理 　　【摘 要】随着企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，日益引起人们的高度关注。2006年版现行企业会计准则对有关商誉的会计处理进行了较大的改革，创新商誉会计处理的思路和方法，逐步与国际会计惯例协调靠拢。包括对商誉的确认、摊销和减值等问题。但究其渊源乃至确认的适当性，依然存在诸多值得探讨之处。如何合理进行商誉会计处理，提出完善商誉会计处理的思路，以助于商誉会计的不断完善，对理论工作者而言义不容辞。 　　【关键词】新会计准则；商誉；确认；完善 　　传统意义上的商誉是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资报酬率的信誉和能力。 　　现行企业会计准则规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即外购商誉，确认为商誉，自创商誉不予确认。 　　一、现行会计准则对商誉的界定 　　根据《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》及《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。这个概念的基本含义有五点：（1）商誉是在企业合并时产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并，二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个现行准则中更加明确。（2）商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。（3）商誉的确认以“公允价值”为基础。（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。（5）商誉不属于“无形资产”规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行处理。 　　二、现行会计准则对商誉界定中存在的问题 　　首先，现行准则中没有较为规范的商誉概念的解释。从现行准则中出现的对商誉的“解释”来看，完全是借鉴了著名会计学家佩顿（Paton）的“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形财产的真实价值的余额……被单位列入财产目录中的各种有形财产总价值低于公司真实资产的数额应表述为商誉。”观点。纯属“剩余价值论”的体现。较之于原来的“无形资源论”更显笼统，丝毫没有发展。 　　其次，现行准则对商誉的认定范围存在根本性误差。从上述现行准则对商誉所给的“解释”可以看出，此次的界定对象仅限于“外购商誉”，根本没有对企业自创商誉予以涉及。而会计理论工作者基本都有共同认识，即作为企业的商誉，可以自创，也可以外购。外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的。现行会计对短暂的外购商誉予以确认，而对自创商誉则不予确认，这是非常不合理的，也有悖于一致性原则。即使外购商誉可从收购后企业整体自创商誉中分辨出来，对外购商誉部分给予确认，而对收购企业原来自创的商誉部分不予确认，这对并购后企业自创商誉的确认也是残缺不全的。投资者、债权人会因此产生一种错觉，以为企业的商誉只有那么多，因而对并购后企业的盈利能力难以做出准确判断，有悖于决策有用性的会计目标。这不能不让人感觉其在有意回避问题所在——外购商誉可以确认并进行计量，那么自创商誉为何被排除在商誉范围之外？ 　　最后，作为对商誉的最新界定本身缺乏预见性与成熟性。商誉怎么可能只产生于产权交易届时呢？《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》规定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”同时，《〈企业会计准则第8号——资产减值〉应用指南》明确，按照《企业会计准则第20号——企业合并》，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。根据《〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉应用指南》和《〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉应