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对会计师事务所转制为特殊普通合伙思考 　　[提要] 特殊普通合伙制是2010年正式引入会计师事务所的组织形式，被视为深化行业改革的制度红利。本文通过与有限公司制的对比分析，探讨其对注册会计师行业的影响以及转制中注意的一些问题。在看到特殊普通合伙制对推动行业做大做强产生积极作用的同时，也要协调转制的速度和质量，促进行业持续健康稳定发展。 　　关键词：会计师事务所；转制；特殊普通合伙 　　中图分类号：F233 文献标识码：A 　　收录日期：2013年10月16日 　　随着2012年9月安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）在北京正式挂牌成立，“四大”在中国市场正式开始采用一种新的企业法律形式——特殊普通合伙。中国的会计师事务所在组织形式上发生了前所未有的变化，特殊普通合伙制正在加速成为许多“大所”的新选择；但广大中小所转制还处于权衡观望的状态。在这种背景形势下，就事务所转制为特殊普通合伙对注册会计师行业影响以及转制中的一些问题，本文做些粗浅探讨。 　　一、行业组织形式现状 　　在目前我国8，000多家会计师事务所中，有限责任制会计师事务所约占60%；而合伙制会计师事务所不足40%。而根据中国注册会计师协会2013年发布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》显示，从关键指标营业收入看，“四大”会计事务所最末的是位列第六的毕马威华振，而经历合并而迅速做大做强的瑞华会计师事务所冲到了第三。这些行业老大都已经完成了从有限责任制向特殊普通合伙的转制。 　　2012年的《中国注册会计师法（修订案）（征求意见稿》第二十三条也明确提出：会计师事务所可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就现状和未来发展趋势，无论是主动而为的“我要转”，还是迫于形势的“要我转”，尽管当前有很多中型事务所还在等待犹豫，但转制为特殊普通合伙——兼具人合特性与责任保护的组织形式，是注册会计师行业发展的大趋势。 　　二、转制释放的改革红利 　　就其法律意义而言，“特殊普通合伙”是介于“普通合伙”和“有限合伙”间的特殊企业形式。其最突出的特点是一方合伙人对另一方合伙人的过错行为引???的合伙债务所承担有限责任，而对自己的过错行为承担无限责任。换言之，无过错的合伙人将不必像普通合伙一样承担其他合作者过错的无限连带责任，所有的合伙人都可以公平地承担合伙企业责任。会计师事务所和注册会计师可以降低对诉讼爆炸等不利影响的忧虑，把精力集中到为客户着想，为服务加分的实干上去。 　　从其精神层面来看，“特殊普通合伙”是保证会计师事务所“人和”特征的有力旗帜。相比有限责任的会计师事务所采取在公司制下的“资合”方式，特殊普通合伙制有利于调动员工的积极性，有利于降低人才的流失率，最终提升事务所的核心竞争力。只有以人为本，才能实现国办2009年56号文做大做强的战略目标；只有科学发展，才能加快注册会计师行业的品牌化国际化。 　　最引人注目的是，“特殊普通合伙”是减轻行业实际负担的一剂良药。在合伙人的税赋方面，由合伙人缴纳个人所得税，有效避免了有限责任制下企业和个人“双重纳税”的情况发生。站在保护合伙人和债权人的利益的角度，特殊普通合伙制为进一步完善执业风险基金和职业保险制度提供了更加广阔的实践空间，为学习借鉴国际的先进经验和合理做法敞开新大门，对我国的注册会计师行业长期可持续发展一定会产生重大而深远的影响。 　　三、后转制时代的问题 　　从1998年脱钩改制以来，注册会计师行业已经走过了15个春秋。选择普通合伙制或者有限责任公司制也是特定历史阶段的需要，各有利弊。同样，作为一种新兴的企业法律形式，特殊普通合伙制也存在一些问题，有待发展过程中加以解决。 　　（一）合伙人的责任界定比较模糊。《合伙企业法》没有对“故意或重大过失”、一般过失与轻微过失行为之间划出一个比较明确的界限，由此难以进一步区分合伙人是承担有限责任还是无限责任。这导致特殊普通合伙制出现利益纠纷判定难题，也会影响到合伙人之间的利益平衡和诉求协调。 　　（二）合伙人的个人财产认定困难重重。我国个人财产登记制度尚处在起步的阶段，具体执行时，可能面临合伙人转移、非法隐匿个人财产以规避监管和打击的行为。合伙企业的资产与合伙人的财产分割不清，使缺乏可操作性的规定容易流于形式，最终挫伤了公众对注册会计师行业公信力的信心。 　　（三）该形式削弱了对债权人利益的保护。在普通合伙下，合伙人无论是否为过错方均承担无限连带责任，这扩大了责任人的范围，无形之中也减轻了债权人的风险。而特殊普通合伙制下，债权人无法要求无过错的合伙人承担责任。责任定性很大程度上依赖于法官的裁量，既不利于债权人充分索赔，也无形中加大了相关的司法成本，降低了诉讼效率。 　　（四）特殊普通合伙企业存在治理结构上的缺陷。在特殊普通合伙制下，合伙