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将应缴税款用于投资并最终私分行为定性 　　一、基本案情 　　戴某某原系某市财政局局长，A会计师事务所原系该财政局下属国有事业单位。1998年以来，财政部对全国注册会计师机构进行脱钩改制工作，先后下发一系列文件，要求挂靠的注册会计师事务所从挂靠单位脱钩，并做好改制工作。1998年年底，该局成立清理整顿会计师行业领导小组，戴某某担任组长。1999年4月，戴某某代表该市财政局与A会计师事务所签订《资产处置协议》，确定脱钩基准日为1998年12月31日。按照协议，该市财政局将600万余元资产作为各项基金留给改制后的B会计师事务所，其中一笔200万余元的资金应由B会计师事务所用于缴纳改制前的A会计师事务所的欠缴税款。并约定“如果产生改制前后税务事宜法律、行政责任的，均由资产处置后的事务所承担。”2000年7月，戴某某等人经商议，利用职务便利，违反规定将该笔应缴税款200万余元按照30%申报，擅自截留应缴税款人民币140万余元，连同本应转入B会计师事务所账户的其他资产转入证券市场进行股票买卖和资金拆借。同月，戴某某与他人共同出资成立了B会计师事务所。2000年9月，戴某某辞去财政局局长职务，开始担任B会计师事务所董事长。2007年6月，戴某某等人将该笔应缴税款以及其他转入证券市场的资金，按照各自在B会计师事务所所持的股份比例瓜分。但在决定分掉这笔资金时，戴某某等人认为，即使需要事后偿还上述资金，B会计师事务所也有足够的偿还能力。侦查机关事后查明，A会计师事务所尽管办理了税务注销手续但事业单位法人资格一直没有注销，其预留用于缴纳税款的财务记录完整。 　　二、分歧意见 　　第一种意见认为，贪污罪客观方面要件要求行为人实施了“侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为”，本案中戴某某等人将应缴税款转入证券市场以及进行其他资金拆借活动时，该笔资金在原来的单位财务账上一直如实记载，并未进行销账，而且该单位也没有办理注销手续，这实质上是一种挪用行为，不能认定行为人实施了贪污罪客观行为方式中的“隐匿侵吞”行为，因而不构成贪污罪。 　　第二种意见认为，依据《资产处置协议》，该笔预留用于缴税的资金，在正式缴交入库之前，并不属于税款，不能成为贪污罪的对象。也没有证据证明戴某某在改制之前就有侵吞这笔资金的意图，因而不能认定构成贪污罪。 　　第三种意见认为，戴某某等人擅自截留应缴税款，连同本应转入B会计师事务所账户的其他资产转入证券市场进行股票买卖和资金拆借，属于“隐匿并侵吞国有资产的行为”，可以构成贪污罪。 　　三、评析意见 　　贪污罪是指国家工作人员或者受国家机关、国有公司、企事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。戴某某在会计师事务所改制时任财政局局长，是比较典型的国家机关工作人员，具备贪污罪的主体资格；戴某某先后担任财政局局长和改制后的会计师事务所负责人，存在职务上的便利并利用职务上的便利从事违法行为，符合贪污罪利用职务上的便利的特征；将该笔资金转入证券市场以及用于其他资金拆借活动，其主观上是故意的，符合贪污罪的主观要件。因此，戴某某等人是否构成贪污罪，关键是看以下两点：（1）贪污罪客观方面要件要求行为人实施了“侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为”，本案中戴某某等人将该笔资金转入证券市场以及进行其他资金拆借活动时，该笔资金在原来的单位财务账上一直如实记载，并未进行销账，而且该单位也没有办理注销手续，能否认定行为人实施了贪污罪客观行为方式中的“隐匿侵吞”行为；（2）依据《资产处置协议》，该笔200万余元资金是预留用来缴税的，而且明确规定，该笔资金如果不用来缴税，所形成的法律责任由改制后的事务所承担，那么，由于少缴税金而形成的140万余元资金能否认定为贪污罪犯罪对象中的“公共财物”？ 　　我们认为，从现有证据来看，戴某某等人既没有实行隐匿并侵吞的行为，该笔款项也不属于“公共财物”，因而不能认定戴某某等人针对该笔款项实施了贪污犯罪。具体分析如下： 　　其一，将预留用于缴税而事实上通过少缴所形成的资金140万余元从单位转出的行为，在该单位的财务账上如实反映且该单位尚未进行清算注销的情况下，不能认定为是贪污罪行为方式中的隐匿侵吞行为。 　　从刑法典的规定来看，贪污罪的行为方式包括侵吞、窃取、骗取以及其他行为方式（隐匿行为并不是明示的贪污行为方式，但隐匿行为往往是侵吞行为的预备行为，因此将隐匿侵吞并列表述也未尝不可）。所谓侵吞，是指利用职务上的便利，采取涂改账目、收入不记账等方法，将本人依职务主管、管理、经手的公共财物非法占为己有。由于贪污的本质是“非法将公共财物占为己有”，即将公共财物的所有权意图变更为自己所有，而不是仅仅变更其使用权或者占有权，因此，构成