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同一控制下企业合并相关会计处理探讨 　　【摘要】现行《企业会计准则》对于同一控制下的企业合并会计处理，争论较多的问题包括：合并时，被合并方的净资产账面价值如何确定；是否存在资本公积借方差额；后续处置子公司时，是否应当转出原资本公积等。本文结合各方不同观点，从经济实质、会计理论等方面提出意见。 　　【关键词】同一控制 企业合并 账面价值 资本公积 　　我国《企业会计准则》规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并，一般认为是不具有商业实质，需采用权益结合法处理合并业务。《国际财务报告准则》对此并未有明确规范。实务中，一般区分同一控制下的企业合并是否具有商业实质，分别采用收购法或权益结合法。由于权益结合法理论的特殊性，在实务运用中，出现了某些未明确也无国际惯例可资借鉴的问题，引起国内实务和理论界的广泛讨论。本文从经济实质、会计理论等方面谈谈笔者的个人浅见。 　　一、合并方获得被合并方的资产和负债的处理 　　《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是原母公司以前年度从非同一控制下的第三方收购获得时，应当如何理解被合并方的“账面价值”？笔者认为，同一控制下的企业合并，在被合并方是原母公司从非同一控制下第三方收购获得时，合并方获得被合并方的资产和负债，应当按照合并日其在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值（按照从第三方购买时的公允价值持续计算，包括商誉）进行计量。 　　1.所依据的理论基础。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并的会计处理，借鉴了《美国公认会计原则》中的权益结合法的概念，即在权益结合法下，参与合并各方财务状况表中的资产和负债，以其账面价值计入合并主体的财务状况表中。合并不会导致任何其他资产或负债的确认，购买价款超过所获得净资产账面价值的部分（购买溢价）也不予以确认。在合并当年的收益表时，合并主体以其自年初即被合并为基础编制，所有比较财务报表视同主体自始即被合并为基础编制。 　　上述权益结合法的理论基础是将同一控制下的所有企业作为一个合并主体，各个企业之间的相互合并不改变最终控制方所控制的资源总额，合并不会导致原有资源的增加或增值，也不会导致原有资源的流出或减值（交易的相关税费除外）。因此，权益结合法要求，合并方取得被合并方的资产和负债按原账面价值计量。 　　对于非同一控制下的企业合并，仅在有限条件下，可以将合并子公司时的公允价值下推到子公司的个别财务报表中。在多数情况下，非同一控制下的企业合并取得的子公司，其个别财务报表中资产和负债的账面价值，与合并财务报表中的价值是不同的。如果在后续的同一控制下企业合并中，合并方仅按被合并方个别财务报表的账面价值计量，那么，由于原母公司已将被合并方的资产和负债在其合并财务报表中终止确认，而新的母公司又未全额确认原合并财务报表中的资产和负债，将使被合并方的部分资产和负债缺失或减值，从而造成最终控制方所控制的资源发生变动，从而与权益结合法的理论基础相悖。因此，为保持最终控制方所控制资源的延续性，对于被合并方资产和负债的账面价值，应当是站在最终控制方的角度而言的。前述现行准则中的“账面价值”，不能仅理解为被合并方个别财务报表中的账面价值，而应当是原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，包括合并层面确认的商誉。 　　2.与“下推会计”理论相抵触。下推会计（push down accounting）具体是指，合并方将合并日被合并方的公允价值“下推”到被合并方的个别财务报表中，包括合并中产生的商誉。由于下推会计本身所存在的争议，实务中可以适用的范围很小。《美国公认会计原则》规定可以有限采用“下推会计”，而在《国际财务报告准则》下，则完全停止采用“下推会计”。根据《企业会计准则》的规定，只有取得被购买方100%股权的非同一控制下企业合并，可以采用“下推会计”。根据前述处理方法，同一控制下的企业合并，合并方按被合并方在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，计量所获得的资产和负债，包括商誉。原取得被合并方时的公允价值，随着被合并方的转移而转移，实际是将其下推到了被合并方的财务报表中。此时，交易既不属于非同一控制下企业合并，也不一定是100%股权合并，并不满足现行准则适用“下推会计”的条件，从而产生抵触。 　　3.与“核心商誉”理论相抵触。在企业合并中，若要确认为商誉，首先要存在满足“核心商誉（core goodwill）”定义的资产。《国际财务报告准则第3号――企业合并》（2008年修订）在结论基础部分阐述了满足“核心商誉”定义的两种情况：（1）被合并方现有业务持续经营因素的公允价值；（2）合并方与被合并方的净