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利益与路径税法中“合理商业目”反思 　　摘 要 纳税人的税收筹划与国家的征税需要（进而会采取反避税政策）会永远处在互动博弈之中，合理商业目的成为很多企业或个人进行税收筹划的重要工具。一般而言，合理商业目的指的是税法要求预期的交易具有区别于完全依靠减税获得的税收利益之外的单独经济利益。如果不具有此类利益，就不具有合理的商业目的。在税收发展历史上，有关于“合理商业目的”方面的案例可谓数不胜数，戈尔茨坦诉国内税务署案便是其中的一个典型案例。本文结合此案例，进行了相关分析与检视。 　　关键词 合理商业目的 经济实质 税收法定主义 　　中图分类号：D922.222 文献标识码：A 　　1 一个关于“合理商业目的”的案例 　　事实上，在税收发展历史上，有关于“合理商业目的”方面的案例可谓数不胜数①。 美国从1935年的Gregory . Helvering案中确立商业测试目的之后，相关案例更是增长迅速。本文以戈尔茨坦诉国内税务署案（Goldstein.vs.IRC）为例，进行一些分析。 　　1958年，Goldstein夫人中了彩票，但中奖所得的最高边际税率为91%。在这种情况下，Goldstein夫人为了减轻税负，采取了一系列的投资计划。她首先从两家没有关联关系的银行分别贷款，用贷款所得资金投资美国国债，并用购买的美国国债券分别为每笔贷款进行担保。在贷戈尔茨坦夫人与银行约定，银行享有追索权、加速贷款到期、要求增加抵押担保并在借款人违约时按要求清偿每笔贷款的权利。两笔贷款的利息合计81，400美元，交易成本为6，500美元。也就是说，Goldstein夫人花费了87，900美元以实现该笔交易，但是，在当时的环境下，投资该美国国债的预期回报只有55，000美元。按照贷款合同的约定，Goldstein可以预付贷款利息81，400美元，Goldstein夫人可以据此主张同等数额的税前扣除以抵减之前中奖的应税所得。 　　但是，Goldstein夫人的这一主张遭到了美国国内税务署（IRC）的反对。因此，Goldstein夫人将美国国内税务署诉至法院。一审法院判决Goldstein不能主张税收抵减，理由是纳税人没有任何真实的负债，构成事实伪装。二审法院同样判决Goldstein不能主张税收抵减。但是理由不是构成事实伪装，而是根据经济实质原则，认为Goldstein的这一笔交易缺乏合理的商业目的，构成经济伪装。具体的判决依据及其分析将在后文的分析中结合论述。 　　2 曾经的路：“合理商业目的”的演绎与发展 　　税法领域中“合理商业目的”的发展是与社会政治经济文化的发展相伴生的，我国由于真正意义上的税收法治起步较晚，税收方面的法律法规尚不健全，将“合理商业目的”写进税法，作为一般反避税规则是在2008年了。西方资本主义国家的发展较早，就美国而言，20世纪30年代之后，与“合理商业目的”相关的判例逐渐增多，这主要是基于以下两个原因：一是20世纪30 年代“大萧条”时期极其困难的经济环境使得当时的社会舆论更倾向于将避税视为“不道德”的行为，为此创造了社会舆论条件。二是20 世纪 30 年代之前 IRS 是一个相对小规模的机构，缺乏处理避税案件能力的事实可以解释当时的法院为什么对避税案件缺乏兴趣；而以 Gregory 案为缩影的法院打击避税意愿的逐步增强在一定程度上也和 30 年代 IRS 机构的扩充相对应。Gregory案是一系列一般反避税原则的起点，这些原则调整着税法的各个领域、而不仅仅是与公司重组有关的部分。 　　就英国而言，作为税收法定主义的滥觞之地，也处于理论和实践的前沿。税收法定主义滥觞于英国，英国作为现代意义上的宪法发源地，素有“宪法之母”的称号，1215年英国《大宪章》的第十二条明确规定了“无代表则无纳税”（No taxion without Representation）的原则，这一原则也是税收法定主义的肇始之源，并逐渐为近代各文明国家税收法律法规所吸收，成为税法领域的帝王条款。虽然在近八百年的历史发展与变迁之中，税收法定主义被赋予了诸多新的内涵。但是税收法定主义所确立的课税权在本质上属于立法权这一根本观点仍然是被广泛认可和接受的，也就说国家据以课征人民租税之权力，必须是通过“法律规定的形式”，才属于合法的，那么这种法律规定的形式，便是税收法定主义的根本指向。英国没有反避税的一般条款，将“不具有合理商业目的”作为国家的反避税措施之一是通过一个很典型的判例，即IRC v. Ramsay公司规避资本利得税案，被英国上议院确定为“不具有合理商业目的”避税案判例，即著名的拉姆齐原则（Ramsay Principle）。英国法院之所以通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，是为了应对20世纪70年代以来越来越精密和专业的避税计划。分析这个案例，