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国际租赁会计准则发展动态 　　[摘要]国际财务报告准则（IFRS）和美国一般公认会计原则（GAAP）都要求承租人将租赁行为分为融资租赁模式或是经营租赁模式。然而，企业偏向于采用模糊租赁合同等方式达到表外融资、粉饰经营情况的目的，从而使得财务报告在租赁行为信息的披露上失去了透明性和可比性，影响了财务信息使用者的投资决策。文章追踪国际会计准则理事会（IASB）与国际会计准则委员会（FASB）目前正在联合进行的租赁准则修订活动，并探讨有关准则在我国的适用性。 　　[关键词]租赁准则 征求意见稿 传统租赁 经营性租赁 融资性租赁 　　一、租赁历史及租赁分类 　　租赁泛指在约定期间内出租人让渡资产使用权予承租人，以获取租金的协议（王冰、胡海峰，2005）。美国租赁行业经过了六个发展阶段：传统租赁阶段、简单融资租赁阶段、创造性融资租赁阶段、经营性租赁阶段、专业市场细分化阶段和成熟阶段。笔者将目光锁定于传统租赁（广泛被称为“经营租赁”）、融资租赁、经营性租赁这三个核心词汇上。 　　我国现行租赁会计准则的基础是将租赁业务区分为融资租赁和经营租赁两大种类，再对两种租赁采取完全不同的会计处理方法。而传统租赁和经营性租赁在会计上的处理又统统归于经营租赁的处理方式，导致了传统租赁和经营性租赁往往被混同，一并被归为经营租赁这个概念，其实两者之间具有很大的特征差异。 　　二、租赁会计现状及挑战 　　在IASB制定的《国际会计准则第17号――租赁》（IAS 17）以及FASB制定的《财务会计准则第13号――租赁会计》（SFAS 13）中，对于租赁业务目前都根据业务特征划分为融资租赁和经营租赁的计量模式。基于承租角度，融资租赁模式下的标的资产需记入资产项目，同时需要确认与融资租赁相关负债项目，并类比自有资产进行后续计量；经营租赁模式下资产则不需要记入资产项目，也不需要计提折旧，只需要在财务报表附注中披露重大的经营租赁负债。这种会计处理差异，使得采用经营租赁模式的传统租赁和经营性租赁（主要）成为一种很好的表外融资方式。管理层一方面可以进行筹资活动，另一方却不必反映租赁资产负债，使得资产负债表中反映的资产、负债小于企业的实际金额，降低了企业的资产负债率（邹纪元，2013）。 　　IAS 17为了区分融资租赁和经营租赁，采用了一些办法：（1）租期占租赁资产使用寿命的“绝大部分”（for the major part of）。（2）最低租赁付款额的现值“几乎相当于”（amounts to at least substantially）租赁资产的公允价值。（3）租赁到期可执行收购价格“远低于”（suf-ficiently lower than）到期公允价值等判定标准。由于这些标准采用的是定性描述，并未给出判断所需的明确数量范围，使得财务报表编制者具有了相对宽泛的主观判断空间，为承租人模糊租赁实质、自主选择融资租赁模式和经营租赁模式提供了交易安排的机会（王鹏，2003）。 　　相对于IAS 17对融资租赁和经营租赁的划分界限不清，FAS 13采用了明线规则（bright-line rule）来规定融资租赁的判断条件，如果一项租赁至少符合了以下一个标准，那么承租人应该将这项租赁归为融资租赁：（1）在租赁期结束后，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）租赁包括一份折价购买权的合同。（3）租赁期占租赁资产预计剩余经济使用寿命的75%以上。（4）最低租赁付款额现值不少于租赁资产公允价值的90%（王兆成，2003）。虽然FAS 13判断条件清晰是值得肯定的，但也难以避免财务报告编制者通过模糊合同条款，刻意安排交易类型来达到操纵租赁业务分类的目的。 　　不难看出，企业通过租赁交易安排来达到粉饰企业资产负债情况的动机和条件均已具备，可以合理预见企业通过租赁安排进行表外融资的普遍性和严重性，它使得财务报告的真实性和可比性受到严重的侵蚀。IASB主席Hans Hoogerrorst也在2012年伦敦经济学院的演讲中指出：“尽管租赁合同通常包含着很重的融资成分，但绝大多数租赁合同并不纳入资产负债表。像航空公司、铁路公司等，表外融资的金额相当可观。更为严重的是，提供融资的往往不是银行或银行的附属机构。如果公司为购买资产而以贷款的形式进行融资，贷款就会被记录入账。而称其为租赁后，它就在账簿上奇迹般地消失了。”正因如此，如今大多数分析师、机构投资者、债权人只能根据上市公司附注披露中有关经营租赁的基本信息，凭经验来猜测被隐藏起来的真实杠杆（金琴、乔元芳，2013）。 　　三、进行中的变革 　　面对日益高涨的改革呼声，IASB于2009年10月开始与FASB建立讨论小组联合开展“租赁计划”（leases project），针对现有租赁准则的问题开展讨论，其目的是开发一种适当的租赁会计新方法，确保将租