并购重组会计处理之特殊交易和被动稀释.pdfVIP

特殊交易 紧接上次分享的“”长期股权投资核算方法的转变”，小编这次将一些特 殊交易也总结出来，如有不当之处敬请批评指正。 购买少数股东权益 个别报表 对于个别报表，无论是同控还是非同控，均按照“不形成控股合并的长投” 来处理，即按照付出对价的公允入账长投，交易费用也计入长投的初始投资成 本中。 合并报表 合并报表层面购买少数股东权益是一项权益性交易，不会出现新的商誉， 也不能影响损益。 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十七条：“母公司购买子公 司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的 长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（公允价值）或 合并日（账面价值）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公 积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”【权益性交 易影响的是权益】 例 1：甲公司于2015 年12 月29 日以8000 万元取得对乙公司70%的股权， 能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2016 年 12 月25 日， 甲公司又以公允价值为3000 万元，原账面价值为 2500 万元的固定资产作为对 价，自乙公司的少数股东处取得乙公司 20%的股权，本例中，甲公司与乙公司 的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。2015 年 12 月29 日，甲公司在取 得乙公司 70%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元，2016 年12月25 日，乙公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11000万元。 个别报表中，长期股权投资金额=8000+3000=11000 万元 合并报表中，甲公司取得的长期股权投资为 3000 万（付出对价的公允）， 按新增持股比例 20%计算应享有的乙公司自购买日可辨认净资产公允价值持续 计算的净资产的份额2200 万之间的差额800 万元，应该调整合并报表中所有者 权益项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价/股本溢价），在资本 公积不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的 情况下，调整归属于母公司的未分配利润。 处置少数股权未丧失控制权 个别报表 处置子公司股权的处理并不区分是否在同一控制下发生，而是遵循相同原 则。在处置价款公允的前提下，个别报表非常简单，按处置价款与处置部分对 应的长投账面价值的差额确认投资收益。 合并报表 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十九条：“母公司在不丧失 控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置 价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的 净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积 不足冲减的，调整留存收益。” 此处可能需要注意的是，同一控制下处置的成本为处置部分对应的长投的 账面价值（合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账 面价值的份额 （初始投资成本）*处置比例），其可能不等于处置部分对应的计 税基础（合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 ——应税合并，以付出对价的公允为计税基础），所以可能存在税会的差异。 合并层面商誉的调整 合并层面的商誉蕴含在个别报表的长期股权投资中，当处置时，商誉部分 对应的长期股权投资也一并按比例处置了。当编制合并报表时，需要再从资本 公积中将合并层面的商誉还原回来，以保证合并层面的商誉金额不变。具体可 以参见：/thread-4946311-1-1.html 的讨论。 增资后仍为权益法 具体的处理可以依照 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南： “投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然 是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资 继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股 比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长 期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可 辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成 本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相 关的商誉或计入损益的金额。” 此处综合考虑的意思是，需要联系两次的产生的正或负商誉来考虑。 综合来看，可以存