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企业内部控制理论的演进及其对我国的启示 　　[作者简介]欧阳电平(1952-)，女，湖南长沙人，武汉大学经济与管理学院教授，主要从事会计信息化、管理信息系统与决策支持系统研究；王贤平(1983-)，男，江苏江阴人，武汉大学经济与管理学院硕士生，主要从事会计信息化研究。 　　[摘要]企业内部管理的需求和公司治理的外部环境――资本市场的发展推动了内部控制理论的演进。内部控制其实质是“人控制人”，它涉及公司治理结构和市场经济体制的改革、人事制度的改革、企业文化建设、员工的道德观和激励机制等。抓住企业高层管理者，企业战略的制定和员工的培训是实施内部控制的源头和关键。 　　[关键词]内部控制理论；风险管理；管理导向；启示 　　[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1672-7320(2007)02-0222-07 　　 　　2004年美国COSO委员会发布了新的内部控制报告《企业风险管理――整体框架》，同时，美国国会2002年颁布的《萨班斯――奥克斯利法案》也在这一年生效，要求美国公司的管理层开始按COSO的框架编制公司内部控制报告，并提交给独立公共会计师审计。这些事项标志着美国企业内部控制的理论和实务进入一个新的里程。为什么企业内部控制受到美国国会如此重视?企业内部控制的实质是什么?我国的企业内部控制理论与实务现状怎样?如何将发达国家不断完善的内部控制理论，用于指导我国企业的内部控制实践以避免经营风险?这些问题将随着我国改革开放的不断深入，企业面临的国际市场竞争日趋激烈而亟待解决。由此，我们需要对发达国家的内部控制理论和实务进行深入剖析，以便从中获得对我国企业内部控制理论和实践的启示和借鉴。 　　 　　一、内部控制理论演进历程的简要分析 　　 　　现代意义上的内部控制理论始于20世纪初西方国家的产业革命，主要是在美国，大致经历了内部牵制、内部会计控制与内部管理控制、内部控制结构、内部控制框架四个阶段。 　　 　　(一)内部牵制阶段 　　20世纪初期，资本主义经济得到较大的发展，股份制公司的规模日益扩大，发达国家的企业在实践中摸索出一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，即通过职务分离、簿记牵制和实物牵制等手段，实现对钱、财、物等对象的控制，达到查错防弊的目的。与此同时，资本市场逐步形成，独立会计师行业出现，他们在财务报表审计中发现：可以对企业会计信息处理过程给予某种程度的信赖，以减少账目核对的成本。1912年，美国第一家会计师事务所创始人之一R．H．蒙哥马利提出了“内部牵制”理论，即通过对企业收集和处理会计数据过程的审查和评价，确定财务报表审计工作的范围，形成了内部控制理论的雏形。 　　内部牵制是指以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。该理论的提出是基于以下两个基本假设：第一，两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会很小；第二，两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。内部牵制理论的明显不足是：从公司的某一部门或某一业务点出发进行的控制，不强调业务点与业务点之间的联系性，缺乏对公司整体业务的控制。 　　 　　(二)内部会计控制与内部管理控制阶段 　　20世纪40年代到70年代，随着公司制企业的进一步发展，一方面，经营权高度集中在管理者手中，为保护投资人和债权人的经济利益，西方各国纷纷以法律的形式要求通过内部控制，强化对企业的会计资料以及经济活动的控制与监督；另一方面，企业规模的扩大和经济业务的复杂化，企业需要在管理上采用更完善、更为有效的控制方法，这些已远远超出财务会计的控制范畴，深入到企业的各个部门和全部经营活动中。这些控制实践活动促进了内部控制理论的发展。 　　1949年，美国会计师协会出版了第一本关于内部控制的研究专著《内部控制――协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性》。第一次提出了内部控制的定义：内部控制包括在组织内部采用的，以保证资产的安全性、核查会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目的的计划，以及所有与之相协调的方法和措施。由于这个定义过于宽泛，不便于指导独立会计师在进行财务报表审计时应在多大程度上关注被审企业的内部控制。1958年美国注册会计师协会的审计程序委员会发布了《审计程序公告第29号》，将内部控制明确分为内部会计控制和内部管理控制。前者包括所有与保护资产安全、保证财务记录可靠性直接相关的方法和程序，后者主要包括所有与提高效率、贯彻管理政策直接相关的方法和程序。后来在1963年《审计程序公告第33号》以及1973年《审计准则公告第1号》中又进一步明确了管理控制和会计控制的定义，并且指明：独立审计师主要考虑与会计有关的控制。