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偷税罪的规范视角分析 　　摘要：我国刑法中关于偷税罪的立法存在诸多争议，司法解释也并没有消除对偷税罪的种种质疑。本文结合相关法规，对我国偷税罪的现行立法进行了评析。 　　关键词：偷税罪； 定罪标准； 刑事立法 　　中图分类号：D92 文献标识码：Ａ 文章编号：1004－0544（2007）08－0112－03 　　 　　市场经济条件下，社会活力的保持，关键在于国民和企业自主性的活动自由能否得到充分的尊重，而国民和企业得以自由活动的前提则是确立公正且明确的行为规范，使其成为人们的行为准则。作为保障人权、维护社会秩序健康运行的刑法规范已经日益成为社会行为规范的核心部分，这无疑为刑法规范的明确性和科学性都提出了更高的要求。审视我国的刑事立法，并非都能让人满意，其中刑法第201条关于偷税罪的有关内容就颇受争议。为此，2002年11月5日，最高人民法院发布了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），对理论界和司法实践中存在争论的问题进行具体的界定。笔者试图结合相关法规，对我国偷税罪的现行立法进行评析，以求教于学界和实务界。 　　 　　一、 关于偷税罪的“定罪标准” 　　我国刑法第201条第1款规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”根据这一规定和《解释》的内容，认定偷税罪有两项标准：一项是“数额＋比例”标准，即纳税人或扣缴义务人不缴或少缴税款数额占应纳数额的10％以上并且偷税数额在1万元以上；另一项是“偷税次数”标准，即两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的。 　　对于第一种定罪标准，有学者认为是由于立法上的疏漏而会造成立法漏洞，它将会导致以下几种情形不能作为犯罪处理。即：（1）偷税数额占应纳税额不满10%的，不管数额多大都不作为犯罪处理。（2）虽然偷税数额符合占应纳税额10%以上的要求，但绝对数额不满1万元的不构成犯罪。（3）偷税数额达到应纳税额的10%以上30%以下，但数额在10万元以上的，这种情况从字面上看并没有包括在刑法第201条规定的构成偷税罪的数额范围之内。（4）偷税数额占应纳税额30%以上但偷税绝对数额不满10万元的，与上述3的情况一样，也不包括在刑法明确规定的数额加比例的范围之内。[1] 　　基于此，有学者认为，由于“数额＋比例”标准并不科学，而偷税数额反映了客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度，偷税数额应当作为社会危害性的主要依据，因此，应该采取单一的数额制。[2]笔者对此持不同的意见，认为采取这样的认定标准有其一定的合理性。一方面，偷税数额占应纳税额的比例可以在一定程度上反映行为人主观恶性程度的大小；另一方面，偷税数额的多少可以实际反映了行为人在客观上给国家税收造成损失的程度。所以，采取“数额+比例”的双重标准，就可以从主客观两个方面全面地反映其社会危害性的大小，符合了我国刑法中主客观相统一的原则。就学者列举的上述四种情形，也并非就是真正的立法漏洞。就第一种情况而言，虽然这种情况虽属偷税行为，但数额较小，无需以刑罚的方法处理将其认定为犯罪，这种情况只需给予行政处罚就可以起到应有的作用。如果出现行为人因偷税而被税务机关给予两次以上行政处罚而又偷税的情况，应构成偷税罪，因此，刑罚的潜在威慑仍然存在。对第二种情况，虽然可能出现数额较大的情况，但毕竟相对比例较小，可以认为体现行为人的主观恶性没有达到刑罚发动的标准，所以可以不作为犯罪处理。对第三种情况和第四种情况，根据刑法的当然解释原则，也是构成犯罪的。当然解释是指刑法法规虽未明文规定，但根据法律规范的宗旨，其行为事实比法律所规定的更有适用的理由，而直接适用该法律规定的解释方法。[3]比如法律仅记载禁止牛马通过某路，依当然解释，像骆驼之类较牛马为大者亦在禁止之列；如果法律仅记载禁止以垂钓之方法捕鱼，依当然解释，投网捕鱼之方法亦在禁止之列。[4]因此，虽然学者所例举的第三种和第四种虽然均不符合第二档法定刑的情形，但根据当然解释规则，对于这两种情形适用第一档法定刑是不应当存在疑义的，因此，也就不会出现学者所说的不会构成犯罪的结果。 　　对于“次数”标准，有学者认为，二次行政处罚后又偷税1万元以上的行为，之所以规定为犯罪，并非是由于第三次偷税行为