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关于股权溢价所得税问题思考 　　【摘要】 　　股权溢价有两种形式，即股本溢价和资本溢价。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。资本溢价是指有限责任公司投资者交付的出资额大于按合同、协议所规定的出资比例计算的部分。从来源上看，公司成立之初股东投资是不会产生股本（资本）溢价的，只有在公司持续经营期间，由于新股东的加入而产生了溢价入股，该部分形成了股本（资本）溢价。 　　【关键词】 　　股本 资本 溢价 经济利益 　　股份有限公司或有限责任公司在创立之初，投资者认缴的出资额，需要在会计上作为资本金记入“股本”或“实收资本”科目。一般情况下，资本金不会发生变化，但随着新股东的加入，新股东将会以高出原始股东份额的价格投入，由此而增加了原来的资本金，各股东间的出资份额也将会重新调整。这是因为，通常情况下，公司要经过一个发展时期，在初创阶段，需要经历筹建、运营、市场开拓等过程，从资本金的投入到取得投资回报，资本利润率较低，投资风险较高。经过一段时间的经营过程，将会产生一定的收益，资本利润率也随之提高，企业也提留了一定的盈余公积金，使原有投资在质量上和数量上都发生了变化。为了维护原有投资者的利益，新加入的投资者，需要付出比原始股东更多的代价。在会计处理上，其投资金额被分成两个部分，其中与原始股东份额相同价格出资的部分作为资本金记入“股本”或“实收资本”科目，大于资本金计算的部分，作为资本公积金记入“资本公积――股本溢价/资本溢价”科目。 　　一、经济利益流入是否应纳入所得税的征税范围？ 　　首先需要先说明一下，根据现行所得税制的立法精神，经济利益的流入会涉及企业所得税和个人所得税的问题，具体应该征收哪个税种，需要根据被投资企业及股东的身份确定，通常是对非居民企业征收预提所得税，对居民企业征收企业所得税，对自然人股东征收个人所得税。这里将所得税问题一并讨论。 　　（一）所得税的征税范围由税法和国务院财政、税务主管部门确定。 　　根据企业所得税法及其实施条例的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，包括列举的八项所得和其他所得，其他所得由国务院财政、税务主管部门确定。根据个人所得税法及其实施条例的规定，居民个人应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳个人所得税，包括列举的十项所得和其他所得，其他所得由国务院财政部门确定。 　　（二）总局文件规定，股权溢价不征收企业所得税。 　　国家税务总局《关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知》（国税发[1993]139号）：企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。财政部、国家税务总局《关于股份公司取得的新股申购冻结资金利息征收企业所得税问题的通知》（财税[1997]13号）：股份公司取得的申购新股成功（中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并入公司利润总额征收企业所得税。 　　以上两个文件说明，股权溢价不征收企业所得税。税法之所以这样规定，是从经济利益流入的受益人角度考虑的。 　　二、经济利益流入的受益人是谁？受益人是否应缴纳所得税？ 　　（一）被投资企业不是经济利益流入的受益人 　　股权溢价对被投资企业而言，从会计的角度分析，属于企业净资产的增加，并且增加净资产的同时，企业资产也增加了，即货币的流入。当然，股权溢价并不一定只有货币一种表现形式，例如新股东以实物、股权、无形资产、不动产等非货币性资产投入，也是股权溢价的表现形式。 　　（二）原始股东是经济利益流入的受益人 　　由于股权溢价是对原始股东的一种投资补偿，所有权属于股东权益，被界定为股权持有收益，应该在取得时应缴纳企业所得税，而现行税法规定于投资收回时一并缴纳企业所得税。 　　三、股东的会计处理与税务处理 　　由于股东加入的时间不同，被投资企业的股东分为原始股东和新股东，在会计处理和税务处理上也有所不同。 　　（一）原始股东的会计处理与税务处理： 　　1、股本（资本）溢价形成资本公积时，借：长期股权投资――其他权益变动，贷：资本公积――股权溢价。 　　这时，“长期股权投资――其他权益变动”（权益法核算下，成本法核算不做账务处理）与被投资企业“资本公积――资本（股本）溢价”按股东份额计算的金额相对应，根据会计准则、企业所得税法和国税函【2010】79号文件的规定，此项权益不确定为原始股股东的收入，不缴纳企业所得税。 　　问题的实质是，股本（资本）溢价形成资本公积时，作为新股东购买股权向原始股股东支付的一种补偿，对原始股股东而言，是股东权益的增加，是一种经济利益的流入，只不过是这种流入暂时没有变现而已，按照权责发生制原则和实质重于形式原则，应该于经济利益流入或股