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国外风险导向审计理论实证研究述评 　　摘要：20世纪90年代中后期，经营风险导向审计的出现进一步深化了风险概念在审计理论和审计实务中的核心地位。国外学者采用案例研究、实验研究、档案研究等方法对风险导向审计理论、审计风险模型及审计流程等进行了深入探索，文章对国外相关的实证研究成果和研究方法进行系统的梳理，以期对我国相关研究提供理论支持。 　　关键词：风险导向；审计风险模型；风险评估 　　 　　传统的风险导向审计形成于20世纪70年代末和20世纪80年代初，迄今已有30余年的历史，这期间，风险的概念在审计理论和审计实践中处于中心地位。20世纪90年代中后期，大型国际会计师事务所对审计方法进行了创新，提出了经营风险导向审计。这使得传统风险导向审计思想得到了进一步的发展和深化，在很大程度上改变了审计的思路和流程、审计证据的定义和获取途径、审计人员的知识和能力结构。 　　随着我国风险导向审计理念的贯彻实施，近年来国内学术界对风险导向审计理论的研究和探索也逐渐增多。本文集中对现有的国外的实证研究成果和研究方法进行梳理，以期对我国相关研究有所裨益。 　　一、 审计风险模型的实务运用 　　Jiambalvo Waller（1984）采用试验法测试了将审计风险按要素分解是否能够提高注册会计师的职业判断，由13名注册会计师评估假设案例中4组应收账款的审计风险。试验对象分为两组：第一组被要求直接对细节测试风险进行全面评估；第二组被要求先考虑并量化对最终风险、控制风险和分析程序风险的判断，然后对细节测试风险进行评估。研究者根据第二组试验对象提供的最终风险、控制风险和分析程序风险的数据，按美国审计准则公告第39号中的审计风险模型，计算得出细节测试风险。研究结果表明，在审计实务中，很可能注册会计师并没有严格遵循美国审计准则公告第39号中的审计风险相乘模型。 　　Daniel（1988）测试了三个版本审计风险模型在审计实务中的运用情况。具体设计是，由33名审计经理各自对一项真实审计业务中的应收账款按审计风险模型中的不同要素分别进行风险评估，得到固有风险、控制风险、分析程序风险、细节测试和最终审计风险等要素的33组取值。然后研究者将不同要素的风险评估结果按各种审计风险模型分别进行计算得出审计风险，并将结果与审计经理评估的最终审计风险相比较。结果表明，后者显著比高于前者。这说明，注册会计师在实务中并没有按审计风险模型的要求将不同要素的风险评估结果进行综合得出实际的审计风险。 　　Houston等（1999）采用试验法研究了审计风险模型在何种情形下能够解释审计计划决策（包括审计投入和审计收费）。在试验中，审计合伙人和经理被分成两组，分别处理一个案例。在第一组试验对象处理的案例中，试验对象被告知发现了一个由舞弊引起的重大错报，而在第二组试验对象处理的案例中，试验对象被告知发现了一个由错误引起的重大错报。结果发现，在错误导致重大错报可能性较高的情况下，审计风险模型更能够解释审计计划决策，审计收费中没有针对给会计师事务所带来经营风险的溢价。但是，在舞弊导致重大错报可能性较高的情况下，给会计师事务所带来的经营风险更能够解释审计计划决策，审计收费含有针对给会计师事务所带来的经营风险的溢价。审计风险模型只适合于发现错误引起的重大错报，没有将会计师事务所经营风险纳入在内考虑，因而不能通过改变审计风险构成要素有效管理与舞弊相关的会计师事务所经营风险。 　　二、 风险评估的实证研究 　　Houghton Fogarty（1991）利用问卷调查法分析了Deloitte Haskins Sells（德勤的前身）美国、英国、南非成员所执行的480项审计业务。他们得出几点结论：一是对财务报表重大错报风险评估而言，固有风险评估非常重要，但当时的审计准则和专业文献强调控制风险评估，而对固有风险评估没有给予应有的重视。二是与得到例行处理的交易相比，非理性处理的交易发生错报的可能性要高的多，这一点没有得到足够重视。三是只要充分了解被审计单位的情况，固有风险是可以有效进行评估的，但当时的审计准则和专业文献认为固有风险评估很困难或很不经济。该项研究对修改德勤会计师事务所的内部审计方法论及后来修订审计准则奠定了基础。 　　Waller（1993）研究了毕马威会计师事务所执行的215项审计业务中审计项目组对应收账款、存货和应付账款三个账户认定层次的固有风险和控制风险评估，相关数据摘自有关工作底稿。作者发现：（1）对某个账户而言，不同认定发生错报的比率不同，但审计项目组倾向于对所有认定的固有风险和控制风险评估为同一水平；（2）就某一账户的所有认定而言，审计项目组的固有风险评估水平与该认定错报发生率呈弱正相关，但就该账户最重要的认定而言，相关性要强一些。这就是说，实务中，注册