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新旧准则关于合并商誉会计处理比较研究 　　摘要：在市场化条件下，企业并购是一种长期存在、经常发生的经济行为。在频繁的并购活动中，购买一家企业的合并成本与这家企业可辨认净资产的公允价值之间的差额就是本文所讲述的合并商誉。本文主要从新旧准则的角度对合并商誉的会计处理进行比较研究，进一步阐明新准则存在的弊端及其努力方向。 　　关键词：合并商誉；企业会计准则；比较研究 　　 　　一、 新旧准则关于合并商誉会计处理的相关规定 　　 　　 （一）旧准则关于合并商誉会计处理的相关规定 　　1993年财政部颁发的《企业会计准则》中首次提到了合并商誉，并在相关条款中将其归为无形资产。在同时发布的《企业会计制度》中，要求只有在企业合并时并要经法定评估机构评估后才可入账。1995年的《合并会计报表暂行规定》中指出，在母子公司编制合并报表时可能会产生合并价差，其中合并价差2（母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额部分之间的差额）即是合并商誉，它并不要求对其进行摊销，而是以原始金额始终列示在资产负债表中。1997年印发的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，第一次明确了合并商誉的内容，并说明合并商誉是无形资产的明细账户，这就意味着合并商誉也要按无形资产的相关规定在不少于10年的期限内摊销。在2001年的《企业会计制度》中，将商誉确认为不可辨认的无形资产，并要在不少于10年的期限内摊销。但同年颁布的《企业会计准则》中却又将合并中产生的商誉排出在外。 　　（二）新准则关于合并商誉会计处理的相关规定 　　1、合并商誉的确认 　　新准则明确指出无形资产是可辨认的，而合并商誉这种不可辨认的资产不应归属于无形资产，而是作为一种特殊的资产单独列示于资产负债表中。同时，新准则中明确规定只有在非同一控制下的企业合并时，才确认合并商誉，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。此规定对新设合并和吸收合并这两种形式是适用的。而对于控股合并，新准则规定在编制合并资产负债表时，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目中列示。即将以前所使用的合并价差取消，统一以合并商誉的形式反映。 　　2、合并商誉的计量 　　新准则规定合并商誉应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，同时规定合并商誉应当在每年年度终了时结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。其中，其减值测试程序如下：如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可回收金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。 　　 　　二、 合并商誉会计处理的评价 　　 　　 （一）新准则关于合并商誉会计处理的优点 　　 第一，有助于提升会计信息的质量。新准则明确指出合并商誉为一种不可辨认的资产，不属于无形资产的范畴。将合并商誉从无形资产中剥离出来单独在财务报表中列示，将有助于增强企业财务会计报告的决策有用性，提升会计信息的质量。 　　 第二，避免利润操纵。对于控股合并时产生的差额，也归属于合并商誉的范畴，不以合并价差的形式单独列示。在原会计准则规范下，合并价差既不是资产也不是负债，而仅仅是一个轧差数，将不同经济内容的差额放在一起，不仅影响财务报告的可理解性和有用性，而且有可能为操纵财务报告提供便利，使合并价差成为企业的“利润调节器”。而新准则取消了“合并价差”项目，不仅符合国际规范，而且有利于从制度环境上消除利润操作的漏洞，从而有效抑制了利用“合并价差”进行利润操纵的行为。 　　 第三，反映企业的真实盈利状况。新准则规定不对合并商誉进行摊销，而是至少应当在每年年度终了进行减值测试。企业若每年对合并商誉进行摊销，这会降低企业报告的每股收益，会使报表与实际存在一定的差异。而只进行减值测试则使每股收益更为准确的反映了企业的盈利状况。 　　 （二）新准则关于合并商誉会计处理的缺陷 　　新准则虽在原有的基础上有了很大的完善，但在合并商誉的减值测试上仍存在一些不足，主要表现在以下几方面： 　　首先，难以区分自创商誉和合并商誉。企业合并后对其未来超额盈利能力的估计是在将企业作为一个整体的前提下进行的，合并商誉与合并方自创商誉共同为企业带来未来超额收益，而实际上我们所希望进行减值测试的仅仅是合并过程中确认的合并商誉。虽然新准则规定了商誉必须分摊到相关资产组或资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失，但是我们也应该认识到资产组或资产组