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浅谈小企业在营改增前后出租固定资产账务处理 　　摘要：“营改增”税收制度改革前企业出租固定资产计征营业税，“营改增”税收制度改革后企业出租固定资产中的不动产计征营业税，而出租固定资产中的有形动产则计征增值税。本文就以小企业会计准则为背景，以“生产经营企业的一般纳税人出租固定资产业务”为例，对“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行分析和比较，从而加深读者对“营改增”税制改革的理解。 　　关键词：营改增 小企业会计准则 固定资产 出租 　　我国自2012年在部分地区开展增值税改革试点以来，“营改增”税收制度改革已经稳定推进，在不久的将来将在全国范围内实施。在推进“营改增”税收制度改革的过程中，税收政策的变化会影响企业相关经济业务的账务处理。本文就以“生产经营企业的一般纳税人出租固定资产业务”为例，对“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行分析和比较。对于一般生产经营企业而言，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1个会计年度的有形资产。为了方便本文论述需要，笔者将按固定资产的外形特征分为不动产和有形动产。不动产主要指房屋、建筑物等，有形动产主要有机器、设备、器具、工具等。 　　一、出租不动产 　　“营改增”税收制度改革之前，营业税的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产。按行业和类别不同，具体设置了9个税目，即交通运业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。其中服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。其中租赁业是指出租人将场地、物品、设备或设施等租给承租人使用的业务。 　　“营改增”税收制度改革之后，营业税的征税范围为在我国境内提供应税劳务、转让土地使用权、转让自然资源使用权、销售不动产的行为。实务中，营业税按照行业和类别的不同，共设置了八个税目，具体包括建筑业、金融保险业、通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。其中服务业包括：旅店业、饮食业、旅游业、租赁业（不包括有形动产租赁）等。 　　从而可知，“营改增”税收制度改革之前企业无论出租不动产还是有形动产都是计征营业税，“营改增”税收制度改革之后企业出租不动产计征营业税，而出租有形动产则计征增值税。一般生产经营企业若将闲置的办公楼或厂房用于出租，根据“营改增”前后的营业税税法的规定租赁业以向对方收取的全部价款和价外费用为计税营业额计算营业税，适用的税率为5%。 　　例如：某企业1月份将一闲置的厂房出租给丁单位使用，每月收取租金20000元。该企业出租不动产每月应纳营业税为：20000×5%=1000（元），账务处理如下： 　　（1）收到租金时： 　　借：银行存款 20000.00 　　贷：其他业务收入 20000.00 　　（2）计征营业税时： 　　借：营业税金及附加 1000.00 　　贷：应交税费―应交营业税 1000.00 　　二、出租有形动产 　　“营改增”税收制度改革之前出租有形动产计征营业税，计税方法和账务处理与上述出租不动产是一致的。“营改增”税收制度改革之后企业出租有形动产计征增值税，在我国增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。一般纳税人采用扣税法计算增值税，即增值税一般纳税人的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。笔者就以以下例子，对出租有形动产在“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行比较和分析。 　　例如：某生产经营企业2013年1月份购入一辆“别克”小轿车，该小轿车购进时价款300000元，增值税税款51000元。小汽车预计可用10年，净残值率为5%，使用平均年限法计提折旧。当月购入一台生产设备，购进时价款100000元，增值税税款17000元，该设备预计可使用5年，净残值率为5%，使用平均年限法计提折旧。在2015年1月份，企业将这辆“别克”小轿车出租给甲单位使用，每月收取租金3000元，将生产设备出租给丁单位使用，每月租金5000元。 　　（一）“营改增”税收制度改革之前的账务处理 　　1、购进时的账务处理 　　根据财税【2008】170号文件，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，上述的固定资产不包括企业购进的应征消费税的摩托车、小汽车和游艇，因为考虑到这些物品的用途较多，在实际工作中难以划分清楚其具体用途，还将带来偷税漏洞，因此本条明确规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、