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浅谈会计差错更正利润操纵 　　摘要：近几年来，上市公司在定期报告中重大会计差错更正已经屡见为鲜，追溯调整成为了一个普遍的现象，调整项目和调整金额也在不断扩大，上市公司是否利用会计差错更正进行利润操纵呢？通过对案例的分析，揭露企业利用会计差错更正进行利润操作的动机并提出相应的对策。 　　关键词：会计差错；更正；利润操作 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）09-0197-02 　　 　　一、由案例分析引发的思考 　　会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的差错，这种差错包括与本期相关的差错及与前期相关的差错，按其原因可分为以下几类：①会计政策使用上的差错。例如，对不应计提折旧的土地计提折旧。②会计估计上的差错。例如，估计固定资产的使用年限和残值时发生错误。③其他错误。除前述两种差错以外的其他差错。例如，漏记交易或事项、错记借贷金额等等。 　　原会计制度规定：本期发现本期会计差错，在本期更正，调整本期相关项目；本期发现前期会计差错，通过“以前年度损益调整”科目调整，并将科目余额转入“本年利润”科目，作为本期损益体现。这样，为达到操纵本期利润的目的，把原应在本期反映的收入或成本、费用故意不反映，而留至下期在“以前年度损益调整”反映，作为下期的损益，以按照其意愿操纵本期利润。新《企业会计制度》为更真实反映本期损益，防止类似操纵利润现象，把“以前年度损益调整”项目从利润表中去除，其余额转入“利润分配―未分配利润”科目，作为企业的期初未分配利润反映。新会计制度对会计差错的处理原则能杜绝利用会计差错操纵本期利润的现象吗？现作如下分析： 　　例：某企业2009年报表利润总额为90万元；2010年实现利润总额为-80万元，2010年度发现2009年度企业少提折旧120万元，少列收入100万元，少提长期借款利息20万元，多计投资收益40万元。(假设2009年企业应提折旧1000万元，企业销售收入总额5000万元，企业应提长期借款利息80万元，企业投资收益150万元。) 　　按照旧制度，本期发现前期会计差错，通过“以前年度损益调整”科目调整，并将科目余额转入“本年利润”科目，作为本期损益体现。所以，2010年度企业以前年度损益调整数为：-120+100-20-40=-80(万元)，则2010年度企业利润总额为-80-80=-160(万元)。 　　按照新制度，“以前年度损益调整”项目从利润表中去除，其余额转入“利润分配―未分配利润”科目，作为企业的期初未分配利润反映。所以，企业少提折旧120万元、少提长期借款的利息20万元、多计投资收益40万元均超过该类事项金额的10%，为重大会计差错，应通过“以前年度损益”科目核算，调减年初未分配利润180万元(120+20+40=180万元，企业所得税的调整暂不考虑，下同)。而少计收入100万元因小于总收入的10%，可以认定为非重大差错而并入2010年度核算，则2010年度利润总额则为20万元(-80+100=20万元)。 　　如果2009年度企业不存在会计差错，则2009年度企业实际利润总额为-90万元(90-180=-90万元)，2010年度企业实际利润总额为-80万元，这样为连续两年亏损。而通过会计差错更正，竟然两年报表利润均为盈利(2009年报表利润90万元，2010年报表利润20万元，因为新会计制度调整的是2010年初未分配利润)。 　　上例中，既然按照新会计制度更正会计差错可以给企业带来预期好处，为何不故意“出错”呢？只要CPA在当期审计中未能发现这种故意差错，企业在会计报告公布后就可以按照更正会计差错原则进行更正，达到操纵利润的目的。 　　二、会计差错更正进行利润操纵的动机分析 　　上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，主要手段包括操控资产重组和关联交易、资产减值、会计政策选择以及税收优惠和财政补贴等，这些手段已经引起监管部门的注意，为此颁布实施了一系列会计规章，大大压缩了上市公司盈余管理的空间。但在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正调节利润很成为了上市公司新的动机。 　　1.避免连续亏损 　　上市公司为避免“特别处理(ST)”或“退市”等处罚，通常表现为亏损年度的“重亏”现象和扭亏年度的“微利”现象，主要是利用会计差错更正的追溯调整，可以起到使亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。 　　案例：X公司为深交所上市公司，当年实现净利润2000万元，与发行前一年度基本持平。但到了2010年年报，公司声称发现前期少计管理费用，将2010年5月31日盘亏的650万元存货追溯调整到2009年度管理费用，2008年度净利润减至1350万元，2009年实现净利润160万元。由此可见，通过会计