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可供出售金融资产会计核算与披露问题分析 　　［摘 要］ 按照现有会计准则，企业选择将股票投资划分为可供出售金融资产进行核算和披露，将导致其报告的净利润数据不能准确反映企业会计期间经济活动的结果，基于净利润的相关业绩指标缺乏可比性。IASB最新准则规定，企业必须报告全面收益数据，以全面收益作为企业业绩的汇总指标，可以避免金融资产分类所产生的问题。本文认为，报告全面收益应该成为改进我国企业业绩报告模式的现实选择。 　　［关键词］ 可供出售金融资产；全面收益；金融资产分类；业绩报告 　　［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）17-0019-03 　　 　　一、引 言 　　 　　我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（CAS 22）规定，企业通过证券市场取得的股票投资应该归类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（以下称“交易性金融资产”）或“可供出售金融资产”。将可供出售金融资产会计期间公允价值变动产生的利得或损失直接计入所有者权益，可能导致具有相同经济实质的金融资产，由于分类的不同，对企业经营结果，如净利润、每股收益、净资产收益率等业绩指标和财务状况，如流动比率等，产生不同的影响，结果使净利润指标缺乏可比性，决策有用性降低。IASB/FASB现有业绩报告准则规定：企业必须报告全面收益业绩指标。全面收益既包括净利润，也包括直接计入所有者权益的利得和损失项目，因此，报告全面收益可以有效地避免金融资产分类产生的问题。我国会计准则有必要借鉴IASB/FASB相关企业业绩报告准则，尽快实行报告全面收益的业绩报告模式。 　　 　　二、可供出售金融资产会计处理和披露存在的主要问题 　　 　　根据CAS 22，企业对取得的金融资产进行初始确认时，必须首先进行分类。股票投资可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。对于公允价值能够可靠计量的股票投资，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产，其后续计量都采用公允价值计量模式，即资产负债表日金融资产的账面价值以其资产负债表日公允价值计量。但是，交易性金融资产会计期间公允价值变动作为公允价值变动损益计入当期损益，包括在净利润中。可供出售金融资产会计期间公允价值变动直接计入所有者权益，作为其他资本公积项目列示。当企业处置该项投资时，再将以前期间计入权益的累积公允价值变动额转入利润表，包括在处置当期的净利润中。CAS 22还规定，当企业初始确认时将金融资产划分为可供出售金融资产后，不能重分类为交易性金融资产，交易性金融资产也不能重分类为可供出售金融资产。 　　在《企业会计准则第30号――财务报表列报》（CAS 30）准则指南中，交易性金融资产在资产负债表中作为流动资产披露，而可供出售金融资产被列为非流动资产。按照CAS 30对资产类别的定义，区别一项股票投资是流动性资产或非流动性资产的适用标准是判断企业是否在资产负债表日后一年之内出售所持有的股票。从这个角度分析，对两类公允价值变动采用不同会计处理方法存在一定的合理性。因为，作为交易性金融资产，由于预计将很快变现，已发生的公允价值变动极有可能转变为实际的经济结果；可供出售金融资产预计在资产负债表日后很长一段时间内不会变现，由于股票市场交易价格存在固有的不确定性，因此已发生的公允价值变动是否最终转变为实际的经济结果存在较大的不确定性。把已发生的公允价值变动直接计入权益，可以避免把它计入利润可能导致的利润数据波动性增加，有助于提高净利润的可预测性。但是，CAS 22在金融资产初始确认时的分类方面，给予了企业充分的自由选择权，没有对金融资产分类进行任何限制性规定。初始确认时，尽管企业预计金融资产将在资产负债表日后一年内变现，但仍然可以把它划分为可供出售金融资产。另外可能出现的情形是，企业初始确认时预计将在资产负债表日一年以后变现，把该投资划分为可供出售金融资产。由于准则规定不允许企业对可供出售金融资产进行重分类，因此，在初始确认划分为可供出售金融资产后，即使企业能够准确预计可供出售金融资产将在资产负债表日后一年内变现，也仍然必须把它作为非流动资产列示。 　　通过上述分析可以得出，会计准则对可供出售金融资产会计核算和信息披露存在以下3个方面的缺陷：第一，由于企业能够自由选择股票投资的分类，如果两个企业持有相同的投资，但是对投资的分类不同，将导致所报告的净利润数据缺乏横向的可比性。第二，因为准则允许企业递延公允价值变动金额，将导致会计期间的经济结果在不同的会计期间报告，净利润数据在单个公司前后各期之间缺乏可比性。第三，准则对可供出售金融资产的流动性分类不能准确体现这类资产的流动性特征。由于准则没有设置任何限制性条件，限制企业对股票投资分类，企业完全可以按照自己的意愿把股票投