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内部控制鉴证客体理论框架与例证分析 　　【摘 要】 可能的内部控制鉴证客体需要具有完整的内部控制系统，包括控制目标、控制主体、控制客体、控制措施；而可能的内部控制鉴证客体要成为现实的鉴证客体，需要符合委托人立场的成本效益原则。内部控制复杂程度及内部控制鉴证法律责任影响内部控制鉴证成本。内部控制越是复杂、鉴证法律责任越大，内部控制鉴证成本越高。内部控制缺陷严重程度和影响广度影响内部控制鉴证收益。内部控制缺陷越是严重、影响广度越大，通过鉴证发现该缺陷能避免的潜在损失也就越大，从而内部控制鉴证收益也就越大。 　　【关键词】 内部控制鉴证； 内部控制鉴证客体； 内部控制鉴证成本； 内部控制鉴证收益； 内部控制缺陷 　　【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0133-04 　　一、引言 　　内部控制鉴证客体涉及鉴证谁，也就是对谁的内部控制进行鉴证。例如，上市公司可以作为内部控制鉴证客体，一个行政单位可以作为内部控制鉴证客体，某公司某项业务相关的内部控制也可以作为独立的内部控制鉴证客体，甚至一个重要的岗位也可以作为内部控制鉴证客体。那么，内部控制鉴证客体选择是否具有规律呢？究竟按什么原则来选择内部控制鉴证客体呢？现有文献未涉及这个问题。本文从内部控制系统完整性和成本效益原则两个角度，提出内部控制鉴证客体选择的一个理论框架。 　　随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，从内部控制系统完整性和成本效益原则两个角度，提出内部控制鉴证客体选择的一个框架；然后以这个框架来分析典型例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论。 　　二、文献综述 　　一些文献研究内部控制主体。从本质上来说，内部控制主体应该是内部控制鉴证的客体，但是，这些文献主要是研究不同主体在建立和实施内部控制方面的责任分工[ 1-3 ]，并未从内部控制鉴证的角度来研究内部控制主体，与本文的研究主题关联不大。 　　一些文献涉及内部控制鉴证对象和评价客体。孙文刚[ 4 ]认为，内部控制鉴证对象大体可分为四种：内部控制、管理层对内部控制的评估报告、财务报告内部控制、管理层对财务报告内部控制的评估报告。一些文献认为，内部控制评价客体含两个方面：一方面是对内部控制的设计进行评价，另一方面是对内部控制的执行进行评价[ 5 ]。很显然，这里的内部控制鉴证对象或评价客体，事实上是内部控制鉴证范围，而不是内部控制鉴证客体。 　　有的文献认为，为了评价内部控制的有效性，还需要对内部控制主体的素质和品行进行评价，例如，由监事会、审计委员会和内部审计部门分别对董事会、管理层、下级部门和其他人员进行评价与监督[ 6 ]。很显然，这里虽然涉及内部控制主体的评价，但是并不研究谁能作为内部控制鉴证客体，与本文的研究主题关联不大。 　　有的文献认为，不同层次的管理者所控制的对象不一样，所以，所评价的客体也是有所区别的，基于管理视角的内部控制评价主体可以划分为高层管理者、中层管理者、基层管理者三种类型，其所评价客体应该是内部控制整体、经营控制、作业控制[ 7 ]。很显然，这里的评价客体所涉及的主要是评价范围。 　　所以，总体来说，关于内部控制鉴证客体的选择，尚未有文献涉及。本文拟建立一个关于内部控制鉴证客体选择的理论框架。 　　三、理论框架 　　内部控制鉴证客体事实上是内部控制的建立和实施者，也就是内部控制主体。然而，内部控制主体可以有不同的层级，例如，一个公司整体是一个内部控制主体，公司内部的一个部门是一个内部控制主体，某部门的一个岗位也是一个内部控制主体。内部控制鉴证选择的理论框架所要回答的是如何选择内部控制鉴证客体，主要涉及两个问题：一是内部控制鉴证客体的可能情形；二是在这些可能情形中，哪些情形存在内部控制鉴证的可能性。前者涉及具有内部控制完整性的可能情形，后者涉及从多种可能情形中选择内部控制鉴证客体的原则――成本效益原则。 　　（一）可能的内部控制鉴证客体――内部控制体系具有完整性的可能情形 　　要对某客体的内部控制进行鉴证，一个基础性的条件是该客体存在一个完整的内部控制体系，如果没有完整的内部控制体系，则内部控制鉴证就无法得出有意义的结论。例如，对内部制衡机制进行鉴证，如果不能确定具体范围，则该制衡机制可能难以确定其控制目标，进而也难以确定其控制客体，当然也难以对其有效性发表意见。一般来说，完整的内部控制系统有四个要素：控制目标、控制主体、控制客体、控制措施。控制目标涉及通过内部控制所希望得到的结果，例如，财产安全、业务经济合规合法、信息真实完整、经营效率效果等都是控制目标。控制主体是谁来控制，也就是控制的实施者。控制客体是对什么进行控制，是内部控制的直接标的物，一般来说，业务经营