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政府审计准则模式理论框架与例证分析 　　【摘 要】 政府审计准则对一些基本问题的选择称为政府审计准则模式，主要包括：政府审计准则目标、政府审计准则框架、政府审计准则导向、政府审计准则结构、政府审计准则来源。政府审计准则目标模式有审计质量观和审计责任观；政府审计准则框架模式有分立模式和单一模式；政府审计准则导向模式有规则导向模式和原则导向模式；政府审计准则结构模式有业务类型模式和综合模式；政府审计准则来源模式有本土化模式和国际化模式。 　　【关键词】 政府审计； 政府审计准则； 政府审计准则模式； 政府审计主题； 审计准则 　　中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0125-06 　　一、引言 　　政府审计准则是审计人员进行审计工作时必须遵循的行为规范，是审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。很显然，制定和实施良好的政府审计准则是获得良好政府审计效率效果的基础。正因如此，世界各国政府审计机关都重视政府审计准则的制定，国际审计组织也致力于高质量审计准则的制定和推广。然而，制定政府审计准则需要对审计准则的一些基本问题作出选择。例如，政府审计准则目标、政府审计准则框架、政府审计准则导向、政府审计准则结构、政府审计准则来源等，上述这些选择，统称为政府审计准则模式。 　　二、文献综述 　　关于民间审计准则有不少的研究，研究主题包括审计准则国际比较、审计准则国际协调、审计准则法律地位、审计准则模式、审计准则变迁、审计准则经济后果等（刘明辉，1997；李明辉，2004），还有一些文献针对特定准则进行研究（张龙平、王泽霞，2003）。内部审计准则也有一些研究文献，研究主题涉及内部审计准则国际比较与借鉴、内部审计准则的理念和制定（王光远、严晖，2010），也有一些文献研究特定的内部审计准则（梅瑞琪，2014）。关于政府审计准则的研究也不少，主要涉及三方面的主题，一是政府审计准则的国际比较与借鉴（张继勋、刘恩峰，2001），二是对政府审计准则的介绍和评价（刘家义，2010；童梅，2013），三是新政府审计准则的实施（刘彩霞，2011）。 　　关于审计准则模式这个特定话题，刘明辉、周中国（1998）以民间审计准则为对象，进行了专门研究，认为独立审计准则模式的内容主要包括准则的制定与实施、准则的目标导向、准则的结构及准则的性质等方面，并且从独立审计准则目标、独立审计准则制定组织、基本准则结构、独立准则性质等多个角度对独立审计准则模式进行了分类。同时，他们还认为，经济环境、政府影响、法律影响、审计历史是影响独立审计准则模式的因素。此外，还有一些与审计准则模式相关的研究，周林林（1999）认为审计理论是制定政府审计准则的基础，分析了审计理论对制定政府审计准则的影响。王海兵（2010）提出了审计准则理论，认为审计准则是审计应用理论的重要组成部分之一，应该涵盖以下内容：审计准则概念的界定、审计准则的性质与功能、审计准则发展史、审计准则理论框架体系、审计准则的分类及层次结构、审计准则的需求与供给、审计准则与相关法规的关系、审计准则的制定目标和导向、审计准则制定的影响因素及制定原则、审计准则的制定权及制定机构、审计准则的制定方法与程序、审计准则的执行与监督、审计准则与审计质量、审计准则动因理论、审计准则发展理论、审计准则评价理论等。 　　总体来说，关于审计准则模式还缺乏系统的研究，关于政府审计准则模式更是鲜有研究。本文拟提出政府审计准则模式理论框架，并用这个理论框架来解释我国政府审计准则。 　　三、政府审计准则模式：理论框架 　　审计准则模式是关于审计准则基本问题的不同选择及其原因，尽管对于审计准则基本问题的范围有不同的认识（刘明辉、周中国，1998；王海兵，2010），但是，政府审计准则目标、政府审计准则框架、政府审计准则导向、政府审计准则结构、政府审计准则来源，这些应该是政府审计准则的基本问题，这些问题的不同选择及其原因构成政府审计准则模式理论框架。 　　（一）政府审计准则目标模式 　　审计准则究竟有什么作用？或者说，制定审计准则究竟要达到什么目标？这是审计准则目标模式要回答的问题。关于制定审计准则的目标，也称为审计准则的作用，主要两种观点，一是审计质量观，二是审计责任观。审计质量观认为，审计准则是审计人员进行审计工作时必须遵循的行为规范，是审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。制定审计准则的目标在于保障审计质量，这种保障通过两个路径发挥作用，一是规范路径，主要是通过制定准则，规范审计行为，防止审计失败，从而使得审计质量达到社会可接受的水平；二是沟通路径，主要是通过审计准则，让社会各界了解审计是系统、科学的，是