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管理控制与会计控制定位转变与功能协调 　　[摘 要] 管理控制在内部控制中的作用日益突出，以会计控制为导向的内部控制需要被重新审视。文章在回顾会计控制、管理控制发展的基础上，基于战略目标的实现、企业价值的提升、受托责任的拓展3个方面对会计控制与管理控制在内部控制中的功能进行再审视与选择，并通过明确内部控制目标层次、修正内部控制目标与控制程序的错位、正视内部控制服务视角，保障两者功能的协调及作用的发挥。 　　[关键词] 管理控制；会计控制；定位转变；功能协调 　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 08. 001 　　[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）08- 0002- 02 　　0 引 言 　　外部投资者和监管者是内部控制产生的原动力，为满足外部需求而形成与发展的内部控制也旨在促使企业遵纪守法，保证会计信息真实可靠。基于此，会计控制成为内部控制的核心和重点。然而，中航油、安然、世通等国内外知名公司财务丑闻的频繁曝出，表明以会计控制为导向的内部控制的实施效果不尽如人意。随着对财务舞弊根源认识的深入，人们发现会计造假的深层原因在于企业经营不善，会计控制失效往往是内部经营管理不当的外化。对于内控失效表象的过分关注，忽略了对经营有效性这一根本的探究，即以实现公司战略、提升经营效率效果为目标的管理控制没有得到应有的重视。人们逐渐增长的对管理控制的重视与需求同重会计控制轻管理控制的现实难以满足这种需求的矛盾日益突出，亟需重新审视、及时转变管理控制和会计控制的功能定位，并做好两者的功能协调以促进公司的长远持续发展。 　　1 会计控制和管理控制：发展与演变 　　内部牵制是内部控制发展的初始阶段（池国华，2010），而内部牵制又源于19世纪末和20世纪初的“内部会计控制”（李心合，2007）。1929-1933年的经济危机引发了人们对会计信息质量的进一步关注，并使内部会计控制成为财务报告审计指南的组成部分。1958年10月，AICPA的审计程序委员会在《审计程序文告》第29号中，首次将内部控制划分为会计控制和管理控制，其中，会计控制与财产安全和财务报告可靠性直接相关，而管理控制主要与经营有效性和管理方针的贯彻落实紧密相连。因财务舞弊案件频发而于1992、2002年分别提出的内部控制整体框架以及SOX法案都将财务报告目标置于突出地位。 　　与此同时，基于管理控制的内部控制也得以萌生和发展。1911年，Taylor《科学管理原理》的问世为管理控制思想的形成奠定了重要的理论根基。到了20世纪中期，Fayol的一般管理理论视控制为管理的五大职能之一，并指出控制适用于组织中的任何事情。1948年Wiener《控制论》的发表大大推动了管理控制的发展。随后，Anthoney（1965）、Rotch（1993）、Simons（1995）、Chenhall（2003）等相关学者分别从财务会计、管理学理论、权变理论、系统论等不同视角研究和拓展了管理控制理论，并使其得以创新和进步。 　　基于不同视角的内部控制的发展，不难看出以财务报告可靠性为目标的会计控制始终占据优先考虑的位置，而管理控制受到的重视明显不足。 　　2 会计控制与管理控制功能定位：审视与转变 　　随着现代企业内部管理需求的提升，会计控制与管理控制在企业内部的作用定位发生着变化，管理控制在企业管理中的导向和核心作用日益突显。然而会计控制与管理控制并未完全适应这种变化并做出积极的反应。我们需要对会计控制与管理控制在内部控制的功能定位进行重新审视与选择。 　　2.1 基于企业目标实现的功能定位 　　从控制目标来看，会计控制的首要目的是保障财务报告的可靠性，而管理控制的目标主要在于提高经营效率和效果，实现企业的战略目标。从目标层级来看，营运效率效果的提升是企业内部控制的最高目标（池国华，2003），这便决定了旨在提高企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中的主导性，会计应服从于管理控制。 　　管理控制是执行战略的过程（Anthony，1998），其与战略目标有着直接的密不可分的联系，是企业运营管理的明线。管理控制是以公司业绩目标为导向的，对公司各层任务的完成起着正向的促进作用，鼓励其完成甚至超额完成任务。而会计控制与战略目标间接相连，会计控制以边界控制为导向，只需在规定范围和要求内完成任务，激励效应相对较弱，是企业运营管理的暗线。两者一明一暗共同保证了企业目标的实现。可见，以会计控制为导向并不能直接保证公司战略目标的达成，内部控制的核心和重心应从会计控制向管理控制转变。 　　2.2 基于企业价值提升的功能定位 　　会计控制是对财务报告及相关信息的