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从拉姆齐原则看“合理商业目的”——对新企业所得税法相关反避税条款的探讨 法律 从拉姆齐原则看 合理商业目的 对新企业所得税法相关反避税条款的探讨 86O1=OWORLD2007/09 文,张颖 新企业所得税法第四十七条:企 业实施其他不具有合理商业目的的安 排而减少其应纳税收入或者所得额的, 税务机关有权按照合理方法调整.这 是一个兜底性的反避税条款,是对《中 华人民共和国企业所得税法第六章 ((特别纳税调整,从第四十一条到第 四十八条中规定的反避税措施进行的 进一步补充和囊括,是对其他可能存在 的,或者将来可能产生的新的避税手 段,提前作出了法律规定,即新企业 所得税法全面引入了一般反避税规则. 何谓合理? 一 般反避税条款,是相对于特别 反避税条款的一般防范性的规定,其并 不针对某一特定的行为类型,而是以 :描述,涵 行为,以 釜税条款, 『制定的反 ,使用范 税条款针 不确定性, :实际操作 为了限制 :反避税措 ? 段.如果 ,适用的特 有些安排违背了税法的立法意图,惟 一 的或者主要目的是为了获取税收利 益而并非出于正常的商业目的,对这 类安排如果不进行打击,势必造成对 其他企业的不公平,破坏公平市场的 环境. 拉姆齐规则由来 国际上,各个国家关于反避税法 的规定各有不同,英国没有反避税的 一 般条款,将不具有合理商业目的 作为国家的反避税措施之一是通过一 个很典型的判例,即IRCv.Ramsay公 须首先适 首先适用 优于普通 形式多种 千姿百态, 般能够注 {条款,但 般反避税 2已经实施 适用一般 ,也是摆 , 新课题. 新企业所 十七条一 行了充分 目的是体 严密的税 就给一些 能,其中 司规避资本利得税案,被英国上议院 确定为不具有合理商业目的避税 案判例,即着名的拉姆齐原则(Ramsay Principle).英国法院之所以通过判例 更多地在适用税法时使用目的解释的 方法,是为了应对上世纪70年代以来 越来越精密和专业的避税计划.分析 这个案例,有助于对我国企业所得税 法中关于合理商业目的的理解与 适用. 1982年Ramsay公司出售其一个农 场获得收益,按英国税法该收益应该 缴纳资本利得税.为避免履行这笔收 益的纳税义务,Ramsay公司聘请专家 设计了公司经营成本损失,从而抵销 该笔收益的避税计划.按照避税计划, Ramsay公司购买Caithmead(卡特梅 德)公司股票,同一天又向该公司贷款 两笔,金额一样,利率均为11%,双 方约定贷款条件为:Ramsay公司有权 法律圈 减少其中一笔贷款的利率,并把减少 的利率加到另一笔贷款上.贷款数日 后,Ramsay公司行使合同权利,将一 笔贷款的利率减为0,同时将另一笔贷 款的利率增为22%.同一天Ramsay公 司将后笔贷款之债权出售获利,依英 国税法,该债权证书出售所获收益免 缴资本所得税.一周后Caithmead公司 将前笔贷款归还Ramsay公司.由于上 述贷款交易,Caithmead公司股价下跌, Ramsay公司抛售该公司股票因此受损, 损失与出售债权凭证收益相等. Ramsay公司认为其出售Caithmead 公司股票所受损失能抵消其出售农场的 收益,应当免于缴纳资本所得税.税务 机关认为Ramsay公司的操作意在避税, 不同意抵扣,该案经过税务机关,税务 特别委员会,王室法院,上诉法院最后 上诉到了上议院. 1982年英国上议院就IRCv Ramsay一案作出判决,法官认为,法 院可以根据整个安排去判断一项可能 产生税收上的后果的任何一项交易的 法律本质,并不局限于仅仅依据该避 税安排中每个单个的交易来判断真伪 而可以将其视为一个整体.假如这项 避税安排是一个有机联系的整体而并 非一个独立的交易行为,并且其并不 在实质上产生收入或者损失,并不影 响纳税人的收益,其可以在税收上视 为无效.该案例所确立的原则被称为 Ramsay原则. Ramsay案件分析 Ramsay公司为了规避出售农场获 得的收益应当缴纳的资本利得税,需要 人为地设计制造出另一笔资本损失并 且取得损失的合法证据,以达到将损失 抵消出售农场的收益,这是Ramsay公 司进行避税筹划的出发点与目标,围绕 这一目标,Ramsay公司选择Caithmead 公司作为其避税的合作伙伴,向金融 ■WWWWdoworldcn 法律 机构贷了一笔活动用资金,并分别进 行了以下几项经济活动: 第一项,Ramsay公司购买了 ~flamead公司股票,同一天又贷款 给Caithmead公司,Ramsay公司成为 Caithmead公司的债权人.贷款分成金 额相等的两笔,利率均为l1%,双方 约定贷款条件为:公司有权减少其中一 笔贷款的利率,并把减少的利率加到另 一 笔贷款上.这个贷款条件