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新准则下我国合并财务报表合并范围问题研究 　　中图分类号:F231 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2010)09-123-02 　　摘 要 合并财务报表问题是当今会计界的难题之一,而合理地确定合并范围是正确编制合并财务报表的前提。确定合理的合并范围,可以减少利润操纵的空间,提高合并财务报表的合理性和可比性,改善合并财务报表的质量。 　　关键词 控制 合并理论 合并范围 合并财务报表 　　 　　一、合并范围相关概念的界定 　　(一)企业合并 　　企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合,或者一个企业通过购买权益性证券、资产、签订协议,或者以其他方式取得另一个或几个企业控制权的行为。企业合并从财务会计的角度可以分为吸收合并、创立合并和控股合并三种方式。 　　(二)合并财务报表 　　合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括:(一)合并资产负债表;(二)合并利润表;(三)合并所有者权益(或股东权益)变动表;(四)合并现金流量表;(五)附注。 　　(三)合并范围 　　合并范围一般是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。确认合并财务报表的合并范围,明确哪些子公司的财务报表应包括在合并财务报表的编报范围内,哪些子公司的财务报表被排除在合并财务报表的编报范围外。 　　二、合并财务报表合并范围界定的前提――合并理论 　　合并范围的界定取决于集团合并财务报表时采用的合并理论。因为不同的合并理论所认定的集团内各成员公司的关系不同,同一家成员公司可能在一种理论下属于母公司控制的子公司,需要纳入合并范围,但在另一种理论下可能不需要纳入集团合并范围。目前主流的合并理论有实体理论、所有权理论和母公司理论三种。 　　(一)合并理论对合并范围的影响 　　实体理论将企业集团所有股东同等看待,合并财务报表反映的是企业集团的全貌。因此,实体理论以实质性控制为基础,即投资主体只要有能力统驭被投资主体的决策,就对其有控制权,应将其纳入合并范围,不必以取得法定上的权力作为控制的基础。 　　所有权理论运用比例合并法编制合并财务报表,合并财务报表只反映母公司拥有而非控制的资源。这种做法显然违背了控制的实质。母公司对子公司的控制意味着母公司有能力支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产),有能力统驭子公司的经营决策和财务决策,所有权理论忽略了这种财务杠杆作用。 　　母公司理论以法定控制权为基础,认为控制权通常是以持有被投资主体半数以上表决权而取得的,也可以通过使一个主体(子公司)处于另一主体(母公司)的法定支配下的控制协议而实现。当一个主体处于另一主体的法定支配下,母公司可以完全控制子公司的财务和经营决策,应该将其纳入合并范围。因此,母公司理论通常以法定控制为基础、以持有半数以上表决权为标准来确定合并范围。 　　(二)目前我国合并财务报表的理论选择 　　我国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》指出“母公司应当编制合并财务报表”。“子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示”;“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”上述规定表明我国现行的合并财务报表的编制依据已定位为实体理论。新会计准则采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,又符合未来发展的趋势,同时也反映了与国际会计准则的趋同。 　　三、合并财务报表合并范围界定的标准――控制权 　　合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。集团内企业只有是母公司所能控制的子公司时才可纳入合并范围,因此控制权是确定合并范围的核心标准。我国新会计准则中把控制定义为:“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。” 　　(一)“控制”的数量标准确定 　　新准则中规定:“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”同时还规定:“在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。” 　　新准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。