商誉减值问题的研究.doc

商誉减值问题的研究 　　摘要：结合美国会计准则、国际会计准则和中国会计准则的有关规定，对商誉减值测试的三个变量即减值测试单元、减值测试计量属性和减值测试方法进行了分析比较。较以前相关的会计准则规定而言，我国会计准则在商誉后续计量规范上取得了很大的进步，但在个别规定上仍然存在一些问题，针对这些问题提出了合理建议。 　　关键词：商誉减值；公允价值；现金产出单元；报告单元；资产组 　　 　　1　商誉及商誉的减值测试 　　 　　商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”，因此商誉是没有形态的，会计界曾习惯上将其划入无形资产的范畴。但商誉是一类特殊的资产，与一般意义上的无形资产相比，具有一定的特殊性。因此会计界对商誉的认识经历了“属于无形资产”到“独立的一项资产要素”的过程。 　　商誉的后续计量问题是商誉会计处理的一个重要问题。在商誉会计发展早期，商誉被认为是耗竭资产，因而应按时进行摊销。但近年来，不断有专家认为商誉既可减少也可增加，商誉的平均摊销不能充分反映并购业务的经济实质，因而商誉实施减值测试更能客观地反映商誉的经济实质。 　　 　　2　商誉减值测试的三个变量 　　 　　商誉减值的计量取决于三个变量：减值测试的测试单元、减值测试的计量基础和减值测试的测试方法。 　　 　　2.1　商誉减值测试的测试单元 　　判断商誉是否减值的前提之一是确定测试单元。通常情况下，测试单元范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果。由于会计界对商誉会计问题没有一个公认的指导理论和比较一致的处理方法，测试单元的确定也有不同的方法。其中，国际会计准则理事会(IASB)在《国际会计准则第36号――资产减值》(IAS36)中规定，商誉减值测试单元为现金产出单元(cash of producing unit)。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合。美国FASB规定的商誉减值测试单元为报告单元(reporting unit)。SFASl42规定，报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)，它应符合下列条件：(1)独立核算的经济主体，(2)出具财务报告，(3)经营成果需考核。 　　比较以上规定可以看出，FASB的报告单元和IASB的现金产出单元在具体判断时可能存在交集，但两者的确定标准并不相同。FASB的报告单元的判断标准是需提供具体的财务报告，IASB的现金产出单元的判断标准为能否独立产出现金流。从会计实务中看，报告单元相比现金产出单元更为合理。首先，确定最小现金产出单元在实务中缺乏可操作性，报告单元相比现金产出单元更为直观和易于确定。其次，商誉减值测试的最终目的是为企业报告体系服务的。FASB的测试单元直接和企业报告体系相联系，可为企业报告提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。 　　再研究我国商誉会计的情况，会计准则规定，“为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的帐面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”资产组的定义为“是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。”由以上定义中可以看出，我国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定。因而对我国的资产组来说，同样存在着缺乏可操作性的问题。因此在资产组的认定时，准则规定同时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如市按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这些补充规定在一定程度上为企业判断最小资产组合提供了指导，但仍给企业留下了较大的操作空间，使资产组或资产组组合的确认具有一定的任意性，不利于提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。因此，我国会计准则在商誉测试单元的确定上应借鉴美国会计准则的规定，结合我国经济中的实际情况做出进一步的修订。 　　 　　2.2　商誉减值测试的计量基础 　　国际上IASB在判断商誉是否减值时要比较现金产出单元的可收回金额和账面金额。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之则相反。IASB规定如下： 　　(1)销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。确定销售净价的方法主要有：①依据正常交易中的合同协议价；②活跃市场交易价减去处置费用；③同行业类似资产交易价。 　　(2)使用价值是指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。估计使用价值时需注意：①估计资产持续使