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审计准则关联方规定变化的思考 　　【摘要】 2010年修订的审计准则中关于关联方的规定做出了重大的调整，审计导向发生了变化，由制度导向向风向导向转变，关联方审计准则是按照风险导向进行修订的。本文对此进行了探讨。 　　【关键词】关联方 风险 审计导向 　　2010年修订的审计准则对关联方的规定做出了重大的调整，审计导向发生了变化，由制度导向向风向导向转变。本文对此进行探讨与思考。 　　一、关联方交易风险区域 　　（一）传统关联方交易风险 　　（1）关联方交易的高舞弊风险。关联方交易舞弊已经成为现实中普遍存在的现象，在关联方交易中，通过非法手段进行利益输送和利益抽取，是公司治理中突出的问题。对此，2010年新修订的审计准则也作出了调整，修订前审计准则规定“将关联方关系及其交易视为一般检查风险”，修订后的审计准则将“一般检查风险”改为“特别风险”。可见关联方交易舞弊风险的严重性。 　　（2）关联方交易的重大错报风险。关联方交易的价格是否是公平，对于判断关联方交易是否存在舞弊现象是至关重要的。如果关联方存在利益输送或利益抽取的意图，关联方交易的价格很可能就不公平，即使关联方不存在非法的意图，其指定的价格也未必公平。因为关联方交易不是通过市场进行的，无法直接获得公允价格，只能采用一定的方法来估计。主要的方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利率法、利润分割法等。但无论哪种方法，都是有主观判断的，需要经验和技术，这就难免因不客观产生错误。另外，关联方交易的过程可能很复杂，这种复杂性也加大了重大错报的风险。 　　（二）关联方交易非关联化 　　（1）通过出售股权解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让股份，名义上解除了关联方关系，但实质上的控制、共同控制可能没有变化，从而使交易不属于关联方交易。注册会计师需要根据“实质重于形式”原则进行判断，这对注册会计师的能力与经验挑战性较强，也增加了出现重大错报的可能性。 　　（2）隐瞒关联方关系。法律上放弃但是行政上安排关键人员，或者通过产品的上下游关系、控制关键技术等，都可以起到控制、共同控制的作用。但从法律关系看，却无法看出是关联方关系。这要求注册会计师不仅要精通会计、审计等专业知识，对企业管理方面也要有深入的理解，才可能发现公司间实质上的关系。 　　（3）一笔关联方交易分成两笔非关联方交易。在关联方之外成立一家公司，从股权看，关联方的任何一方，都不存在控制、共同控制这家公司的能力，关联方通过这家公司进行交易，从而使关联交易非关联化，但实质上这样的交易还是关联交易。 　　（4）在关联方关系形成之前进行关联方交易。实质上已经形成了关联方关系，但从法律角度看还不是关联方，在这之前进行重要交易不属于关联方交易。 　　二、 审计导向发展演变 　　（一）账项基础审计阶段 　　20世纪30年代经济活动较为简单，体现在会计资料表现为资料的数量少，资料类型也相对单一。所以，审计的方式是全面审计，对每个环节、每笔业务都进行审计。这种审计方式不仅是在当时条件下最能保证质量的审计方式，也是最符合委托代理关系要求的审计方式。这个阶段的审计主要是满足所有者的要求，是委托者对受托者履行责任情况的考察方式。随着经济的发展尤其是进入20世纪后，企业规模迅速扩张，经济活动复杂性极大提升，企业在经营管理方面越来越重视制度的建设，随之而来的是会计资料的丰富，全面审计的工作量越来越大，因此也越来越不具有可行性。另外，企业筹资的主要来源也发生了变化，由委托人投入转移到股票市场和银行信贷，这一变化导致了受托人的工作重点不再是围绕委托人，而是向投资者和债权人倾斜。投资者与债权人关注的重点是结果，这使审计工作可以考虑只对结果负责，体现在财务报表的审计上是审计余额是否真实、准确，而不必关注细节每一个环节。 　　（二）制度基础审计阶段 　　经历了1929―1933年的经济大萧条后，审计导向发生了根本性的变革。伴随着经济发展中的问题越来越多，企业舞弊现象越来越突出，只针对会计资料进行审计的方式，不能适应投资者和债权人的需要。在全面审计方式越来越能适应现实需要的情况下，没有及时发展出一种科学的抽样方法，抽样带有很大的随意性，也大大降低了审计工作的质量。为了保证审计质量，同时兼顾可行性，审计导向由账项基础审计转向制度基础审计。这一转变实质上是由单纯的审计会计资料，转向了评价企业内部控制制度是否完善。制度基础审计导向的基本逻辑是：如果内部控制制度是完善的，那么抽样调查的结果是具有代表性的，据此得出的审计意见是可信的。反之，则抽样结果不具有代表性，不能据此做出正确的判断。基于这样的逻辑，审计工作的出发点转为对公司内部控制制度做出分析和评价。 　　（三）风险基础审计阶段 　　20世纪60年代是资本主义