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交易性金融资产与可供出售金融资产的差异分析 《企业会计准则》22号一一《金融工具确认和计量》中指出，“金融资产在初始确 认时可以划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性 金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）；持有至到期投 资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。” ?交易性金融资产与可供出售金融资产分属 不同的两类，但由于准则中对二者的界定比较含糊，在实际的会计处理中，会计人员对 两个科目的选择存在随意性。不同的选择也就意味着不同的处理方式，这就会异致不同 的企业利润，为企业进行利润操纵提供了空间，对会计信息的质量造成了负面影响。那 么，可供出售金融资产与交易性金融资产到底存在什么差异？这些差异乂对实际的会计 作业带来了什么问题？应如何对这些问题进行调整？本文将一一探讨。 一、交易性金融资产与可供出售金融资产存在的差异 由于管理的要求以及投资的策略不同等原因，在会计上，交易性金融资产与可供出 售金融资产被划为不同的两类。因此，虽然二者都采用以公允价值计量的计量模式，但 在会计处理方面仍存在诸多不同之处。 （一）初始确认与计量时的差异 持有意图不同 根据《企业会计准则》22号给出的定义，我们可以发现，企业对交易性金融资产与 可供出售金融资产具有不同的持有意图，这也是这两类金融资产的木质区别。企业持有 交易性金融资产时存在明确的意图，具备进行交易的积极性，根本目的是为了在短期之 内出售，赚取交易差价的，且持有该资产的时间相对较短。如：购入的拟短期持有的股 票，购入的期货等衍生工具。相比之下，可供出售金融资产一般持有时间较长，持有意 图不明确，即可能近期出雋也可能持有一段时间，资产持有者进行交易的积极性不高。 比如，在市场上有报价的股票、债券和基金等。 交易费用的处理不同 企业对交易性金融资产进行初始计量时，入账的成本金额为该金融资产取得时的 公允价值，一般为市价。包括在支付款项屮的己到付息期，但尚未领取的债券利息或 己宣告，但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收款项；相关的交易费用应该在发 生吋就计入投资收益。分录如下：借记“交易性金融资产”（成本）；借记“投资收 益”（交易费用），“应收股利/利息”。贷记“银行存款”；“存放中央银行款项” 等科A。可供出售金融资产初始确认时的成本金额应为企业购得可供出售金融资产当 日的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产”（成本），贷记“银行存 款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“应交税费”等科目。 由此，在初始确认和计量时，这两类金融资产的主要差异具体表现在交易费用的处 理不M,交易性金融资产将其单独通过“投资收益”反映，即将交易费用计入当期损益, 而在可供出售金融资产的核算中，和关的交易费用是被包含入投资成本的，不对影响利 润表产生影响。产生这种差异的原因归根宄底还是管理层对金融资产的持有意图不同， 企业持冇交易性金融资产主要是为了获取短期投资收益，因此该资产在获取过程中发生 的交易费用，就是投资者必须先付出以获得最终的投资收益的，而投资收益中的一部分 即是对交易费用的补偿，根据配比原则，交易性金融资产的交易费用的处理为借记“投 资收益”科0;而企业持冇可供出售金融资产意图和期限并不确定，存在长期持冇的可 能性。并且，根据准则规定，可供出售金融资产一旦确认则不能重分类为交易性金融资 产，这就说明准则并不承认可供出售金融资产可以作为投机工具获取投机收益，因此， 在这里，投资考付出交易费用实际上仅仅是为了获取该项金融资产而非投机收益。并且， 对于可供出售金融资产来说，将交易费用计入成本也有利于避免企业尤其是上市公司利 用交易费用调节利润。 （二）持有期间的差异 公允价值变动的处理不同 期末公允价值发生变动吋，如果被确认为交易性金融资产，则应将变动额直接计入 当期损益，当交易性金融资产的账面价值小于公允价值时，就将差额计入当期收益，具 体分录如下：借记“交易性金融资产一一公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”； 反之，则形成当期损失，分录为：借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产 一一公允价值变动”如果初始被确认为可供出售金融资产，当期末公允价值变动幅度较 小或变动呈现暂时性时，企业应当认为该项金融资产的公允价值变化是正常波动，应将 该变动额（不包括减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额）计入资本公积（其 他资木公积），公允价值大于账面价值时，记为：借记“：可供出售金融资产--公允价值 变动”，贷记“资本公积---其他资本公积”。公允价值小于账面价值时，则做相反分 录。 产生这种差异的原因在于企业对交易性金融资产的持有时间短，资产短期内会被处 置，具有投机性，所以将公允价值变动直接计入当期损益正好将企业购得的交易