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税法漏洞补充理论的研究 　　摘要：在税法解释学中，税法漏洞补充理论占据重要地位，税法漏洞系税法违反立法者计划的不圆满性，因此所有的税法漏洞都是“体系违反”，须透过法律补充予以消除，使税法价值获得圆满的实现，以此为“元视点”，进一步对税法漏洞的含义与认定、税法漏洞补充的方法、税法漏洞补充的容许性、税法漏洞补充的范围以及税法漏洞补充的限制等理论进行了分析。 　　关键词：税收法定；税法漏洞；漏洞补充；利益平衡 　　中图分类号：D922.22　文献标识码：A　文章编号：1672-3104(2008)03-0350-09 　　 　　一、税法漏洞的含义与认定 　　 　　所谓税法漏洞，或称税法罅漏，是指税法本身存在的罅隙和缺陷，税法漏洞的存在，使税法表现为一种不圆满的状态和违反计划性，从而对税法的适用产生影响。 　　税法漏洞的产生原因，主要是因为立法者思虑不周，或者由于社会经济发展而发生情势变更，以及立法者自认为对拟予规范的情形了解还不够等，使税法对某些领域未予调整或不能再有效地规范。由于产生漏洞的原因不同，税法漏洞的分类也不同。一般说来，税法漏洞的以下几种分类较为重要： 　　 　　(一)原始的漏洞和嗣后的漏洞 　　这是以系争的法律漏洞是否在系争的法律被制定时即已存在为标准而做的区分。原始的漏洞，就是在税法制定的当时即已存在的漏洞，嗣后的漏洞，是在税法制定时并不存在，只是在后来由于经济的、社会的、技术的、伦理的或其他事实发展变化等情势变迁而产生的漏洞。由于税法与社会经济生活密切相关，因而这种嗣后的漏洞总是难以避免的。 　　 　　(二)认知的漏洞和无认知的漏洞 　　这是以历史上的立法者在其制定系争的法律时是否对系争的规范上的不圆满状态已有认知为标准对漏洞所做的区分。认知的漏洞，又可称为有意的漏洞，是立法者在制定税法时对其存在的不完全性已明知并让其存在的漏洞。这种漏洞主要是考虑到立法时机仍未成熟，税法应随着社会经济的发展而不断成熟和完善，为避免作出不合时宜的不成熟的规定，而有意识让其法律效果由学说或判决来决定。而无认知的漏洞，又可称为无意的漏洞，是由于立法者的疏忽和错误，出于违反立法的计划性，而在制定税法时并不明知的漏洞。这使得欲实现的立法目的，在立法过程中却未能成功实现。这两者皆属于原始的漏洞。 　　 　　(三)明显的漏洞和隐藏的漏洞 　　明显的漏洞，又可称为公开的漏洞，是指依税法的内在体系及规范计划，本应积极加以规范，但在事实上却并未作出相应的规定，从而形成的漏洞。这类漏洞最为常见，应“类推适用”其他规定加以填补。隐藏漏洞是指由于税法对调整范围的规定失之过宽，未对特别情形在税法上加以考虑，从而把不应列入调整范围的事项也列入其中所造成的漏洞。 　　税法漏洞的认定，是进行税法漏洞补充的前提。它与税法漏洞的补充是先后两道接续的、可以相互分离的操作过程，因此有必要进行适当的区分。在税法漏洞的认定上，重要的是应被规范的事实根本未被规范，或未被作妥当的规范。要确定税法漏洞是否存在，有必要考虑运用文义解释、目的解释、历史解释、体系解释、合宪性解释等方法，来考察税法的立法目的、立法背景、体系协调等问题，通过对现行税法的批评性的价值评价，来发现和认定漏洞。一般说来，如果存在应纳入税法的调整范围但却未被纳入的事项，或者虽然被纳入了税法调整的范围，但缺少具体、明确、完整、妥当、协调的规定，则可认为存在税法漏洞。 　　 　　二、税法漏洞补充的方法及其利益表达 　　 　　法律漏洞的补充方法通常有三种，即习惯补充法、法理补充法和判例补充法。其中，法理补充法是最重要的，在税法漏洞的补充上也是如此。法理补充法是税法漏洞补充运用最为广泛的方法，它主要包括类推适用，目的性限缩、目的性扩张、一般法律原则和创造性补充等。 　　 　　(一)类推适用 　　类推适用，即比附援引，是指将税法上适用于某类事项的规定，适用于税法并未直接规定，但其法律的重要特征与该规定相类似的事项。类推适用是一种评价性的思考过程，而非仅为形式逻辑的思考操作。类推适用所补充的漏洞，必为明显的漏洞。类推适用依循“相类似的事项，应作出相同处理”，经间接推论推演而成。目的性限缩依据的法理主要为平等原则，而类推解释，则是在法条文义范围内，用体系解释的方法，类推其他法条用语的涵义，因此，它们之间存在差别。 　　税法类推适用的具体操作过程如下：①明确税法某项规定订立之际，立法者或准立法者预想事件的利益状况；②解明立法者或准立法者最重视其中的什么利益要素，赋予其法律效果；③分析待处理案件的利益状况，将其与上述税法规定中立法者或准立法者预想事件的利益状况作对比；④如果处理案件的利益状况，包含了立法者或准立法者预想事件最重要的利益要素，则准用该税法规定处理待处理案件。须加注意