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购买法下合并商誉计量问题的研究 　　[提要] 企业合并已成为当代经济活动中十分常见的交易事项，在合并的总资产中，企业所采取的确认商誉的方法不同，对合并后企业最终产生的总资产也会有着不同影响，各有利弊。因此，合并商誉的计量所采用的方法是最具争议的会计问题之一。 　　关键词：商誉；企业合并；购买法；计量 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 　　收录日期：2014年12月29日 　　一、购买法合并商誉的概念与计量 　　（一）购买法合并商誉的概念。合并商誉，又被称为购入商誉或者购买商誉，是指企业在合并的过程中，被并购的企业因为存在优越的条件而使其在未来的获利能力高于可辨认资产的正常盈利能力。在企业合并中，合并报表要反映合并商誉，但对于如何处理商誉这个问题，世界各地的会计学者有着不同的认识和理解，在实践中也存在着显著差异。在具体准则中，考虑到企业在发生合并后，被合并方产生的价值具体体现为商誉，同时它具有一定的可辨认计量方法，并且在合并后的经营销售期间它很可能会为企业带来可观的超额利润，也就是具体在企业盈利方面表现为为企业带来营业以外的利润，因此而规定将合并商誉最终列入企业的资产项下。 　　（二）购买法下合并商誉的计量 　　1、合并成本的计量。商誉计量可分为两部分：初始计量和后续计量，合并商誉初始计量的日期即为合并日当天，后续的计量最终体现为会计期末的商誉减值测试。商誉初始计量需要考虑两个因素：合并成本和可辨认净资产的公允价值。合并成本是因为要取得被合并方的净资产而支付的公允价值和直接成本的总和。合并对价是不同的，因此，公允价值也是不同的。如果企业合并是通过发行股票，且发行的股票的市价和资产的公允价格相比更客观，那么根据股票的公允市价计价；如果企业合并是直接通过现金支付，那么公允价值就按照合并时实际支付的金额计算；如果企业合并是通过发行债券，那么这些债券未来支付金额的现值就作为公允价值。 　　2、可辨认净资产公允价值的计量。可辨认净资产的公允价值，事实上，就是各项可辨认资产的公允价值和可辨认负债的公允价值之间的差异。被购买方可辨认净资产公允价值的计量是由可辨认资产和可辨认负债这两部分的公允价值组成。合并商誉计量需要考虑两个因素：合并成本和可辨认净资产的公允价值，因此商誉是合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差异。 　　二、研究购买法下合并商誉计量问题 　　在全球经济飞速发展的今天，合并商誉的计量对中国社会具有极其重要的现实意义。但与此同时，在采购方法、购买日与商誉初始计量和后续计量等方面又仍然有许多问题需要我们解决。 　　（一）因购买日不同会导致商誉在短期内发生重大变动。在我国现行准则下，采用购买法计量合并商誉，因购买日不同，合并后商誉的价值也会直接受到影响。由于企业合并可以通过协商来确定合并的日期，而交易日上的变化也会伴随着当日股价的平均交易价格而变化，合并方的购买价格也就随之发生变动。然而，商誉的性质决定在一定的会计期间内商誉的价值是不应发生重大变化的，应保持一个相对稳定的价值。在购买法下计量商誉，商誉是企业合并当天产生的购买价格和可辨认净资产的公允价值之间的差额。所以，选取不同购买日进行企业合并会造成企业商誉所确认价值发生重大变动，与商誉在短期内不应发生重大变动的性质相矛盾。 　　（二）因商誉确认不能反映出企业超额获利能力与商誉本质相违背。在购买法下确认商誉的本质角度来说，商誉应该体现出被合并企业的超额获利能力，但是在现行准则的规定下，购买法以合并价格差来作为合并后企业的商誉，这就未必能真实准确地反映出被合并企业的超额获利能力了，会产生不小的偏差，这就与商誉的本质相违背了。然而，非同一控制下的企业合并采用购买法却可以把这个价格确认为商誉，这是与实际的冲突。商誉是一种反映企业盈利能力的信息，如果不能及时提供给用户，无法满足运营商的要求正确报告受托责任，那么同时也就很难满足企业（尤其是被合并企业）决策者及时做出正确决策的需要。 　　（三）商誉不是独立的现金流量导致减值测试结果不准确。在现行准则中对商誉的后续计量有如下的具体规定：不得对所确认的商誉的账面价值予以摊销，而应定期安排减值测试，这样企业就通过对每股收益和资产负债率来反映企业在会计期间内的盈利状况。然而，现有减值测试程序大多可操作性差，由于商誉并不能给企业带来独立的现金流量，因此对商誉的减值测试在实际操作层面仍面临许多难题。只有一种极为特殊的情况商誉的减值测试可直接反映出商誉价值的变化，就是被吸收合并的企业在企业合并以后仍然被允许保留完全自主独立经营。因此，商誉难以为企业带来单独的现金流量来反映其是否存在减值，所以商誉的后续计量在实际操作中可行性差，较难实现。 　　（四）公允价值评估体系的不健全导致商誉初始计量不可靠。从企业合并准则可以