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中国受控外国公司税制豁免条款剖析 　　摘要：受控外国公司税制是一国反避税法律体系中不可或缺的一环，我国在《中华人民共和国企业所得税》及其他法律法规中对此进行了较为详细的规定。由于关系到整个受控外国公司税制适用的法律效果，所以，其中的豁免条款尤其令人关注。因此，我们应该立足于现有的法律规定，分析豁免条例存在的合理性。然后，结合我国目前的环境分析其现实意义，以图对现有的豁免条款进行改进。 　　关键词：受控外国公司；豁免条款；税收中性原则 　　受控外国公司即Controlled Foreign Company （CFC），是指在境外注册成立的，但受本国居民股东直接或间接控制的公司。由于各国税收负担的差异，CFC往往成为跨国纳税人采取延迟纳税方式进行国际避税的工具。CFC税制的目的在于反避税，而豁免条款则是CFC税制中作为例外条款而存在。值得思考的是，在CFC税制中规定例外的必要性到底为何？ 　　一、CFC税制豁免条款的合理性分析 　　国际税收中性原则，或者说资本输出中性原则，是CFC税制的重要理论基础之一。税收中性原本是国内税法的一项基本原则，是探讨“在不存在收入分配问题或该问题已经解决的前提下，征税如何不构成对人们行为的扭曲。”一般来说，“不会引起商品相对价格发生变化而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。” 　　（一）资本输出中性原则在CFC税制中的运用 　　除了消除重复征税之外，国际税收中性原则，特别是税收输出中性，还广泛应用于反避税领域。在国际经济活动中，一些投资者利用国家或地区之间的税率差异，通过人为安排进行利润转移，试图通过消除、降低税款或延迟纳税义务来获得不当利益。居民纳税人在境外设立CFC来延迟纳税义务就是典型避税行为之一。随着经济的发展，这样的避税行为日益增多，不仅对国家税基造成了严重的侵蚀，而且对于国内投资者来说也极为不公平，有违税收公平。因此，奉行资本输出中性的国家，例如美国、英国、日本、法国等纷纷建立了CFC税制，使得资本输出中性原则在反避税领域也得到了广泛应用。资本输出中性原则从居住国的角度出发，“要求国内投资者与国外投资者相同的税前所得适用相同的税率”。具体运用在CFC税制中，资本输出中性理论认为，“推迟纳税义务产生了向低税区转移资本的激励而造成了资本选择的扭曲”，因此不允许本国的投资者以未分配利润为由，推迟其纳税义务，从而做到保证国内资本是否输出没有任何税收上的差别。根据资本输出中性的要求，CFC税制确实杜绝了通过设立CFC来进行避税的行为，也在后来被我国所采用。 　　（二）资本输入中性原则对CFC税制的修正 　　在具体的税收制度中，不管在消除国际重复征税方面，还是CFC税制方面，都不可能绝对地遵从资本输出中性原则。而且，资本输出中性并非国际税收中性原则的全部。从来源国的角度考虑，国际税收中性原则还可理解为资本输入的中性，该原则“要求位于同一国家内的本国投资者在相同税前所得的情况下使用相同的税率。”从资本输出国的角度来看，资本输出国应该保证本国投资者与他所投资国家的居民享受同样的税收待遇。由此可见，资本输入中性支持居民纳税人就境外所得进行迟延纳税。实际立法中的CFC税制并非绝对遵从资本输出中性，而是在某种程度上体现了资本输入中性。首先，一般会对投资所在国实际税率与本国的税率进行比较，来排除CFC税制在一些较高税率国家的适用。其次，采用交易法的国家，将积极所得排除在适用范围之外也是遵从着输入中性。最后，体现最为明显的是豁免条款的规定。 　　（三）豁免条款的现实意义 　　前文提到，豁免条款是对资本输出中性的合理修正，而修正的目的在于使CFC税制只针对避税型的CFC，从而最大程度上保护国家利益。不同的时代背景，国家所追求经济利益的形式不尽相同，因此，在经济政策和国家发展的路线方针也随时间的推移而不断改变。在对外投资法律政策上，国家的经济政策会随着国内外经济、政治形势的变化而不断调整。具体到CFC税制，由于其追求的反避税目标也是为国家利益而服务的，因此，为了适应现实背景，CFC税制在适用范围上并不是一成不变，而如何规定豁免条款就是CFC税制变化的主要形式。可以说，豁免条款是具有一定现实意义的。一方面，我国对外投资总额虽逐年攀升，却是“暗流涌动”，在骄人的成绩背后，暗藏着避税活动的猖獗；另一方面，随着中国改革开放的进一步深入，经济发展进入新的阶段。所以，现阶段该关注的是，如何通过豁免条款的规定来避免CFC税制伤害到那些具有正常商业目的的对外投资者。 　　二、我国现行CFC税制豁免条款的相关规定及存在的不足 　　我国在《企业所得税法》及其实施条例和《特别纳税调整实施办法》对CFC税制进行了详细的规定。其中，最为令人关注的焦点是关于豁免条款的规定。《实施办法》的规定可以总结为三种豁免情形：