全面营改增后,混合销售涉税处理与税务规划.docx

全面营改增后，混合销售的涉税处理及税务规划 （原创作品，转载请注明出处及作者，违者必究） 作者： 肖太寿 （ 财政部财政科学研究所博士后) ? ? ? ?刘佩兰 （中冶建研院上海 中国京冶上海） 混合销售是指一项销售行为既涉及到货物又涉及到服务的经济行为。在混合销售如何计税的问题上，存在一定的困惑。本文对混合销售的法律界定、涉税处理进行详细析，在此基础上，提出了如何通过合同的签订策略上实现企业混合销售的节税方案。 关键词：混合销售????? 涉税处理????? 税务规划 ? ??? 混合销售是指一项销售行为既涉及到货物又涉及到服务的经济行为。在混合销售如何计税的问题上，存在一定的困惑。笔者通过实践调研并结合国家税收政策规定，对混合销售的涉税处理进行详细分析，并提出针对混合销售的合同节税策略。 ? ???（一）全面营改增后，混合销售的法律界定 ? 《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。” ? 根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。 ? 因此，混合销售行为是在一项销售行为中既涉及到货物又涉及到服务的行为。既从事钢结构等的生产销售，又提供安装工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。 ? （二）混合销售行为的计税原则 ? 1、国家层面的政策规定 ? 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，混合销售行为的计税原则是：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。 ? 问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。 ? 2、地方层面的政策规定 ? 河北省、上海市和湖北省国税局的《营改增工作指引》规定，对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(3)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 ? 深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第八规定“企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税。” ? ??? 河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。 ? 3、? 混合销售行为计税的结论 ? 根据以上国家和地方层面的税收政策规定，关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税，总结如下。 ? 第一，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业，由于其经营的主业是建筑安装业务，建筑安装企业外购钢构、设备和建筑材料