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新准则下盈余管理的技术手段及其识别 在会计准则体系下，企业可以采用的盈余管理技术手段主要集中在会计确认、会计计量、会计政策选择和会计估计及其变更三个方面。2007年1月1日起上市公司施行了新的企业会计准则（以下简称新准则），新准则与旧准则相比，盈余管理的技术手段更加多样化，对其识别的难度进一步加大。 　　本文通过对比分析新旧准则体系下的盈余管理技术方法，拟为对上市公司在新准则盈余管理技术方法的识别提供借鉴。需要指出的是，盈余管理是一个中性词，适度的盈余管理是企业经营管理决策所必需的，而过度的盈余管理则会给会计信息使用者造成很大的危害，要尽可能禁止。本文探讨的是过度盈余管理的识别。 　　一、会计确认方面盈余管理的技术方法及其识别 　　新旧准则在会计确认方面的盈余管理手段主要集中在会计确认条件及时间的判断和选择上。一般都规定，要想确认一项会计要素或者会计事项，必须同时符合几个条件时才能予以确认。这种盈余管理的手段可称为“规划交易”，即对会计确认的条件是否成立和条件成立的时间进行规划。会计确认方面的盈余管理技术方法主要集中在收入的确认、关联交易和合并报表范围的确认、会计确认中涉及会计职业判断的部分以及资产重组等方面。 　　（一）收入的确认 　　新准则下收入确认的条件和提供劳务确认的条件与旧准则相比，未有太大变化。旧准则下运用合理规划收入确认时间进行盈余管理的手段在新准则下依然有效。笔者建议对这种盈余管理手段的识别与注册会计师的关注的期后事项相类似，应重点关注年末前一个月和后一个月的有关交易。 　　（二）关联方交易和合并报表范围的确认 　　1.关联方交易的确认。 　　在旧准则下，关联方交易被上市公司运用得较多，主要表现在买卖价格和利益分摊的规划上，主要形式有关联购销、资产重组、托管经营、租赁经营、费用分摊、资金融通、合作投资等。新准则下，上市公司这些关联方交易的技术手段因为披露准则的出台，要想再按照以住的规划关联方交易的手段进行盈余管理的可能性较小。新准则下关联方交易的盈余管理主要表现在关联交易的非关联化，即通过合理规划，将原来属于关联方的企业变为非关联方企业，从而避开关联方交易披露准则的约束。 　　主要方式有： 　　（1）分解交易，如人为地找一个过桥公司，上市公司将与关联方之间的交易通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。 　　（2）找准关联关系成立的时间，如企业在重组过程中，将交易时机选择在成为关联方之前，与关联方发生现时非关联方交易，按非公允价格交易：交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。 　　（3）解除关联关系，如关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使其之间达不到关联方认定的标准，将关联方关系转为非关联方关系，相应交易不再属于关联交易。由此，新准则下对关联交易的盈余管理的识别，更应该关注企业未在表内披露的关联方交易。这要求通过其他途径了解和关注上市公司交易价格偏离市价而非关联方交易披露的事项。 　　2.合并报表范围的确认。 　　新准则对合并报表范围的确定要求遵循实质重于形式的原则。它是在旧准则基础上将纳入合并报表的子公司范围扩大。同时，因为纳入合并报表范围的子公司的信息要在会计报表附注中详细披露，故在旧准则下通过对子公司相关资产、利润的合理规划等途径进行盈余管理的手段难度加大，可利用的空间较小。新准则下，上市公司在合并财务报表范围确定上采用与“关联交易非关联化”相同的原理，来规划是否将特殊的公司纳入合并报表。 　　（三）会计确认中会计职业判断的部分 　　新准则的一个最大的亮点就是会计职业判断的空间空前扩大，运用会计职业判断进行盈余管理是新准则区别于旧准则的最大不同之处。 　　新准则下，这方面的盈余管理手段主要有： 　　（1）投资性房地产转换的确认条件。符合确认条件的可以采用公允价值模式，不符合确认条件的采用成本模式。一般来说，公允价值模式下的盈余管理手段比成本模式下的盈余管理手段要多。 　　（2）研究费用和开发费用不同处理的确认。研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，从而引起上市公司在无形资产研究阶段和开发阶段支出的划分上有盈余管理的空间。笔者建议，应该更加关注上市公司会计报表附注中关于此划分的披露。 　　（3）新准则严格区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助计入递延收益，可以平滑收益。与收益相关的政府补助直接计入收益。上市公司可以利用合理规划是属于与资产相关还是与收益相关，从而进行盈余管理。 　　（4）新准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认。与旧准则下有所区别，但上市公司仍可通过合理规划来确定是费用化还是资本化。 　　（5）新准则关于金融资产转移的确认条件，主要涉及主要风险和报酬、控制权转移的判断，遵循实质重于形式的原则，判断为实质性转移的部分