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新会计准则实施后上市公司财务监管研究 张艳 （四川大学工商管理学院，四川 成都610064） 摘要：在“十一五”规划的开局之年，新企业会计准则体系正式颁布。新会计准 则的实施将有力地规范会计工作秩序和会计行为，提高我国会计信息质量，满足 投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求；同时，也可能在很大程 度上改变财务报表数据，甚至出现新的财务操纵手法和现象。 关键词：新会计准则；会计操纵；信息披露；公司监管 作者简介：张艳，女，四川大学工商管理学院副教授、硕士生导师，深圳证券 交易所博士后站研究员。 中图分类号：F8309文献标识码：A 1992年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重犬改革，发布了《企业会计准则 基本准则》和13个行业的会计制度，从1993年7月1日起开 始实施。从1997年开始财政部又相继制定并发布了 13项具体会计准则。1999 年，全国人大修订了《会计法》，2000年，国务院制定并发布了《企业财务会计 报告条例》，另外，修订后的《公司法》、《证券法》也于今年1月1日起开始正 式施行。2005年，先后修订了 17个原有会计准则,制定了 21个新的会计准则，并 先后分五次向业内发布征求意见稿。2006年2月，财政部正式发布了包括《企 业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第1号——存货》等38项具体会计 准则和应用指南三个部分在内的新的企业会计准则体系。新会计准则将于2007 年1月1日在上市公司全面实施，这会给2006年、2007年乃至未来的上市公司 财务报表带来哪些影响、变化和新问题， 主要业务准则变革与监管分析 一、存货准则变革与监管分析 1 .新存货准则的变化与上市公司财务监管 第一，存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法雹存货价格 处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上 升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本 费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即釆用后进 先出法会减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。这-?核 算办法变动的目的是杜绝企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平。 一方面，这对原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司将有一定 影响，2007年采用新的存货计价方法后，其财务报表反映岀来的毛利率和利润将 出现波动，在监管过程中应当充分考虑该会计政策变动引致结果的合理性。但是, 另一方面，由于2007年后的存货发出计价将一律采用“先进先出法，今年便成 为执行“后进先出法的最后期限，对于想要隐藏利润的公司而言，将会利用 2006年的中报和年报，继续或改变原有的会计政策，采用后进先出法，做大成 木、减少利润；一些上市公司的存货价格处于下降周期，仍会执行后进先出法使 当期成本费用减少、当期利润增加。这部分利用会计政策变更蓄意造假的行为则 是我们监管的重点。在对上市公司财务报告进行审计的过程中，要充分关注存货 计价方法。对于继续使用后进先出法的，由于其保持了会计方法的一贯性，只需 要重点验证其计价金额；然而对于改变原有计价方法而采用后进先出法的，则要 重点审计其存货计价的真实性或者完整性。 第二，新存货准则增加了以公允价值替代不公允的协议价值入帐，将对不正当 关联交易行为导致的财务报表资产价值虚增或者虚减状况有所改善。 上市公司存货财务处理其他监管问题 除了对存货发出的计价方法进行操纵外，企业成本的计算若采用不适当的方法 或任意分摊存货成木也可以达到操纵利润的目的。如按定额成木法计算产品成 本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产成品和本 期销售产品Z间进行分摊，但有的企业为了达到利润操纵的冃的，定额成本差异 只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异， 从而达到虚增本期利润的目的；将销售费用和管理费用成本化的舞弊行为也是通 过存货达到操纵利润的方式之一，因而关注上市公司财务报告中存货与销售成木 之间的钩稽关系也是有效的监管思路。 此外，存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。除了存货单位价格的计算 方法（先进先出法、后进先出法、平均成本法等）以外，确定现有存货的数量常 常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转 移以及投入到牛产过程之中。不诚实的企业常常利用存货数量造假： 虚构存货。比如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、 伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些 伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需耍通过其他的途径来证实存货的存 在与估价。相反的情况是隐匿存货、不走帐。 操纵存货盘点。注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的