浅析我国合并财务报表理论的选择.docVIP

浅析我国合并财务报表理论的选择 管理科学武汉船舶职业技术学院学报2009年第2期 浅析我国合并财务报表理论的选择 丁双元 (武汉船舶职业技术学院经济管理系,湖北武汉430050) 摘要随着社会经济的快速发展,会计理论也发生了变革,如何综合反映企业集团的整体财务状况,经营业绩以及未 来前景的合并财务报表的重要性日益凸显.本文对不同合并财务报表理论进行了具体分析,从而说明我国选择主体理 论作为合并财务报表的理论基础是一种科学选择. 关键词合并财务报表;主体理论;母公司理论;所有权理论;股东权益 中图分类号F275文献标志码A文章编号1671—8100(2009)02—0039—03 经济的发展推动了会计的变革,企业集团的 产生和快速发展,对财务会计理论和实务的发展 和完善产生了深刻的影响,同时也提出了更高的 要求.如何综合反映企业集团整体财务状况,经 营业绩以及未来前景,合并财务报表的重要性日 益凸显.但合并财务报表一直是世界各国公认的 会计领域的一大难题,其难就难在中外会计学者 对合并报表中有些问题的认识始终有争论,这些 问题主要包括合并财务报表理论,少数股权,合并 范围及合并价差的处理等,其焦点问题是对合并 财务报表理论的认识.本文试图在现有三种合并 报表理论比较的基础上,探讨适合于我国的合并 财务报表理论. 1三种合并财务报表理论的比较 分氓 合并财务报表要解决的是合并财务报表中少 数股权和少数股东损益的确认,计量和报告等问 题,目前,国际上通用的合并财务报表理论主要有 三种:母公司理论,主体理论和所有权理论. 1.1母公司理论突出强调的观点 合并财务报表是为母公司自己的股东和债权 人服务的,它仅为母公司的股东和债权人提供财 务信息.因此,这种理论指导下的合并资产负债 仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的 净资产.合并损益表中的净收益仅揭示母公司本 身和子公司中属于母公司的净收益,而对合并主 体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表 中只做负债和费用处理.可见,母公司理论将合 并主体中的少数股东作为债权人来看待了,这种 做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对 合并财务报表信息的需求,对子公司的可辨认净 资产的计价原则全面体现了历史成本计量基础, 而未购买部分则保持账面价值.但它混淆了合并 整体中的股东权益和债权人权益,没有透过母子 公司之间的法律关系,公正地从合并整体的角度 去揭示整个企业集团的财务信息,采用了双重计 价(成本和市价),并且将少数股东权益列示于负 债和所有者权益之间,使报表使用者对少数股东 权益的性质产生困惑,不知道在进行报表分析时 究竟应将其纳入作为资产或将其作为负债计算. 这种理论具有明显的倾向性,不符合会计理论对 会计报表的要求,在具体使用上受到了一定程度 的限制. 1.2主体理论突出强调的观点 会计主体与其终极所有者是相互分离,独立 存在的个体,法人财产权和终级财产权也是相互 分离的.合并财务报表应该为合并主体的全体股 东服务,而不应该单为母公司的股东提供信息. 所以,在这种理论指导下,合并资产负债表揭示的 是合并主体的净资产,包括少数股东拥有的净资 产;合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的 收稿日期:2008—12～10 作者简介:丁双元,男,目前在武汉船舶职业技术学院经济管理系工作,主要从事涉外会计方面的教学和科研工作. 39 武汉船舶职业技术学院学报2009年第2期 净收益,包括属于少数股东的净收益.可见,主体 理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看 待了,其合并财务报表正确揭示了合并主体全部 的净资产和净收益,比较符合会计理论对会计报 表的基本要求.但是,主体理论的最大缺点是并 购商誉的计算具有假定性质,即假设子公司的少 数股东也愿意与母公司股东一样支付同样的价格 获得股权,但实际并非如此;并且,主体理论也并 未解决双重计价的问题,子公司的全部可辨认净 资产以公允价值计量,但母公司的可辨认净资产 并未得以重新计价.尽管主体理论存在一定缺 陷,但是它对多数股东权益和少数股东权益的处 理还是比较合理和公正的. 1.3所有权理论的观点 会计主体与其终极所有者是一个完整且不可 分割的整体.从产权理论上看,所有者强调的是 终极财产权,而不是法人财产权.只要母公司在 其他公司拥有其一定比例的所有权,不论母公司 是否能够控制得了其投资的这家公司,都需编制 合并财务报表,并按母公司拥有的股权比例在合 并报表上反映属于公司的净资产和净收益,合并 报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东 的权益和收益,显然,所有权理论无非是母公司在 合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公 司的那部分净资产和净收益.这种财务报表并非 规范的合并财务报表,它并不适应于被视为一个 合并整体的企业集团揭示其整个实