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从福建出口退税诉讼看税务协查函的法律问题 “4千万出口退税成空 企业罕见起诉国税局”（21世纪经济报道）：福州市国税局2011年1月下旬作出6份《税务事项通知书》，认定福建省出版对外贸易公司等四家企业接受安徽、江苏等地企业虚开的增值税专用发票，决定不予退税并全数追缴已退税金额。涉及被追缴或不予退税金额约4110万元，全部产品价税合计约达3.12亿元。随后，福建出版外贸等四家企业对福州市国税局提起行政诉讼，诉讼标的涉及被追缴或不予退税金额约4110万元，全部产品价税合计约达3.12亿元。其诉讼理由是，福州市国税局作出的《税务事项通知书》，认定事实不清，证据不足，程序严重违法；其具体行政行为无法律依据，适用法律错误；原告的对外贸易行为合法、正当，应予退税。福州市国税局的依据主要是，与这四家企业发生交易的生产企业所在地国税稽查局，曾向其发来《已证实虚开通知单》（下称《通知单》）和《确认虚开增值税专用发票的证明》（下称《证明》），均以表格汇总的形式，罗列这些生产企业开具的增值税专用发票全部系虚开。福州市国税局认为，其作为征管机关，生产企业所在地国税机关对这起涉税案件进行实质审查之后做出的处理决定具有合法性，其仅需对对方税务局所做的处理结果做到审慎的表面审查即可。形式单一并不代表其作出的具体行政行为没有确定性、合法性。 对此问题，我的看法是： 1、协查回复函件不属于具体行政行为。协查函属于税务机关内部往来公文，虽然其内容会对纳税人的权利义务产生影响，但其并不属于行政确认行为。按照行政法理论，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对有关法律事实进行甄别，通过确定、证明等方式决定管理相对人某种法律地位的行政行为。协查回复函仅是针对外地税务机关的内部答复，并且并非向行政相对人作出，不具备具体行政行为的法律特征。在“北京三博机电设备有限责任公司诉珠海市国税局案”中，珠海市中级人民法院认为珠海市国税局稽查局发出的《虚开证明》和《通知单》是建立在已破获的案件基础上，而且是税务机关之间的往来函件，不具有对外的效力，不是具体行政行为。 2、协查回复函件确认的事实必须要接受法庭的质证。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定，“下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理； （三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。” 结合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条的内容，目前行政证据规则只承认“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。”外地税务机关出具的函并非能自证其正确性，而是需经过质证才能作为定案依据。税务机关更需要提供该证明行为所依据的事实与法律依据。 3、协查行为不属于行政委托。按照行政委托的理论，行政委托是指行政机关委托行政机关系统以外的社会公权力组织或私权利组织，以该行政机关的名义行使某种行政职能、办理某种行政事务，并由该行政机关承担相应法律责任的制度。因此，行政机关不能成为行政委托的对象。按照目前行政法理论的学理划分，协查行为应属于行政协助。所谓“行政协助”，是指在公务启动之后、行政职权行使的过程中，由于法律因素或者事实因素的限制，行政主体无法自行执行职务或者自行执行职务会带来严重不经济，基于公共利益的需要，向无隶属关系的行政主体提出协助请求，由被请求主体在自身职权范围内对请求主体的行政职务从旁帮助或者由请求主体与被请求主体共同针对行政相对人行使行政职权，并承担相应法律责任的行为及其制度。但鉴于行政协助只见于个别零星的法律法规中，学术界对其基本制度仍处于研究探讨阶段。从现行法律规定上看，行政协助只见于个别零星的法律法规中，行政委托目前并无税收征管法等法律法规层面上的依据，《增值税专用发票协查管理办法》其法律位阶太低，法律依据不足。行政委托目前并无税收征管法等法律法规层面上的依据，缺乏上位法依据。在2007年轰动一时的胡润百富榜富豪周伟彬偷税案的一审判决中，佛山市三水区法院也认为，税务机关对金冠公司的税务稽查不是根据金冠公司账册进行，而是通过发函全国各地税务机关，以复函的数据为基础，从中采用证据，这一稽查方法存在重要缺陷，最终认定金冠公司不构成偷税。 “1、协查回复函件不属于具体行政行为。”发函机关在接受复函时，发函机关向纳税人作出的行为是具体行政行为，该具体行政行为的依据是复函。 “2、协查回复函件确认的事实必须要接受法庭的质证。”当法庭质证开始，复函方需要提交作出该认定的证据，税局内部需要就此协调。若不协调，原告方可以未经质证不予采纳，税局败诉无疑。 “3、协查行为不属于行政委