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从会计改革到责任政府建设 以受托责任观统领政府会计改革 纳税人为所有的政府开支埋单。在民主治理背景 下，政府得自人民的财政资源，须按人民的意愿使用, 并致力产生人民期待的结果。政府应该并且必须能够 被问责才是关键所在。评判好政府评判良治 (governance)的标准完全相同，首要的是受托责任, 包括合规(compliance)和绩效(peribnnance)两个 基本方面。良好的政府会计在约束和引导政府的财政 受托责任(fiscal accountability)方面，发挥着独特的 作用。 会计理论传统上界定的二元结构 受托责任观 和决策支持观，在很大程度上是个伪命题。将两者并 列和对立起来的思考方式，在实践中有害无益。明智 的决策本质上是受托责任的内生成分。在真实世界里, 很难理解一种不包含决策元素的受托责任概念，也很 难将缺乏决策能力的政府设想为真正意义上的责任政 府。受托责任概念本身就包含了决策者对受其决策影 响人负责。从责任观出发可以追溯到决策，但从决策 观岀发不能追溯到责任。逻辑是这样的：因为政府对 纳税人负有责任，所以必须有足够好的决策能力。逻 辑不是这样的：因为政府必须有足够好的决策能力， 所以政府必须有对纳税人的责任。因此，决策观本身 已经嵌入了受托责任观，反之无法成立。这种差异是 思考结构上—的基本差异，决非无足轻重。责任观与决 策观的争论可以休矣，因为了无意义。中国的政府会 计改革，受托责任观加以统领足矣。 受托责任的两个基本方面分别是“解释”和“问 责”：向公众清晰解释公共资源的来源、使用和使用结 果。没有良好的政府会计信息，解释和问责即便可行 也极为困难。与世界上绝大多数国家相比，中国有着 世界上规模最庞大的公共部门，控制和管理着规模庞 大的财政资源，现金是其中最核心和最重要的资源， 也是公共组织每年可从预算中合法获取的主要资源。 目前，五级政府四本预算的总支出约占GDP的38%。 此外，各级政府还掌管着更多的非财务资源，包括实 物资产和无形资产。公共资源未能得到妥善管理既是 劣治的显著标志，也是受托责任机制脆弱的主要后果。 在良治视角下，当前的治理改革，没有什么比强化和 改进政府的财政受托责任来得更紧要的了。 完整的财政受托责任观能够通过确立政府会计的 三个功能加以实现：(1)确保对交易的适当记录，(2) 确保对公共支出的预算控制，（3）扩展对政府绩效信 息的计量，包括资产、负债、净资产以及清晰区分资 本资产的成本和运营成本。前两者构成政府会计的传 统（核心）功能，后一个主要是在新公共管理（NPM） 背景下的扩展功能。与发达国家相比，中国现行的政 府会计在这三个功能上差距甚大，改进空间和潜力巨 大，而且在良治背景下变得日益重要和紧迫。 正是主要通过良好的政府会计，公共部门才能向 公众清晰“解释”其全部公共资源的来源、使用与使 用结果，这是受托责任机制的首要方面。这些信息分 布在政府与公众之间的不对称，增加了公众获取和甄 别（验证信息真实性）的成本，降低对政府的评价， 乃至动摇对政府的信心和信任。民主治理要求采纳如 下信念：公众为政府的全部开支买单，他们对财政信 息的基本知情权理应得到确认、尊重和保障。公共利 益理念也要求信息供应方（政府）向需求方（公众） 免费传递信息，以避开信息类公共品固定的市场失 灵一一搭便车，后者意味着供应方没有足够的激励披 露信息。政府会计信息的法定披露因而必不可少。 区分财务会计和预算会计 2015年颁布的政府会计基本准则的主要贡献之 一是区分了财务会计与预算会计。但时至今日，中国 依然缺乏关于预算会计及其功能的完整概念，更不用 说系统的理论基础了。与发达国家相比，中国的最大 差距正在于此。实务上，中国一直没有真正意义上的 预算会计。现行的“预算会计”有名无实。 什么才是真正意义上的预算会计呢？ 在前述的政府会计的三大功能中，“记录交易”和 “绩效计量”不是预算会计、而是财务会计(包括现 金基础利权责基础)的功能：预算会计的基本功能是 “预算控制”:为基于支出周期(expenditure cycle) “预算控制”: 的公共支出控制提供最基础的技术支撑。 现金会计也可提供支撑，但非常不充分：关注的 只是“点式控制”而非“过程控制”。权责会计虽然将 交易记录扩展到了资产、负债、净资产这些存量要素, 但同样无法提供至关紧要的过程控制：基于支出周期 概念的控制。即使现金会计和权责会计得到充分且完 善的发展，对于公共开支的预算控制而言，也非常不 充分。理由简单而有力：财务会计一一无论采用现金 基础还是权责基础或其变体，所提供的都是关于交易 层面的片断信息，而不是公共支出从起点到终点的一 个连线且完整的画面。 中国在公款管理中遭遇到的种种困难，特别是预 算执行控制的高度松散、行政部门