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第四章 合并财务报表(上) 本章导读： ??合并财务报表概述 ??合并日合并财务报表 ??合并日后个别财务报表调整 第一节 合并财务报表概述 企业合并后的结果将表现为两种情况：一是构成一个新的法律主体和会计个体（吸收 合并、新设或创立合并）；二是只能构成一个新的会计个体，并未形成一个新的法律主体， 合并前后各参与合并各方的法律主体地位未发生改变，从而形成了由多个法律主体所组成 的企业集团（控股合并）。第一种情况下，随着有关合并会计处理的结束，此后就与单个企 业会计处理完全相同。但企业集团组建完成后，由于多个法律主体以及对应的会计个体的 活动仍然存在，并且又出现了企业集团这样一个新的会计个体，由此就产生了合并财务报 表问题。本章及下一章主要围绕企业集团合并财务报表进行阐述。 一、企业集团 企业合并以控股方式完成后，不论参与合并企业的数量多少，由于企业法律主体不止 一个，因此人们将这种存在特殊关系的企业群体统称为企业集团，即以骨干企业为核心， 由多个不同行业或不同地区的企业通过以资本联结（控股、参股等）为主的多种联系纽带 所构成的多层次关系的不具有独立法律地位的企业联合体。企业集团与单个具有独立法律 地位的企业相比，其显著特征是：企业集团本身不具有独立的法律地位，但又存在多个法 律主体；企业集团中各成员企业存在地位上的层次性，即母公司和子公司，这种母子公司 关系的存在，最终体现为“控制”和“被控制”；组成企业集团的各成员企业不受行业、 地区甚至国界的限制；能够将企业集团的各成员企业联结在一起的纽带主要是权益性资本， 由于资本的共同特性，将使多个具有独立法律主体和会计个体的企业联系在一起组建成一 个新的会计个体，但这一新的会计个体并没有独立的社会经营活动范围和独立的账务处理 对象，因而就不会存在全部会计处理过程，合并财务报表的编制成为其主要的核心内容。 二、合并财务报表的性质和目的 合并财务报表是企业集团这一会计个体特有的会计内容，我国《企业会计准则第?33?号 ——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）将其定义为：“反映母公司和其全 部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”。其内容至少应 当包括：合并资产负债表、合并利润（损益）表、合并现金流量表、合并所有者权益（或 股东权益）变动表和合并财务报表附注等。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的 企业或主体。母公司可以是企业形式，也可以是构成主体的非企业形式，如基金作为投资 者构成的母公司。子公司是指被母公司控制的企业。子公司可以是企业，也可以是为特殊 目的而设立的主体。母公司可以有多个子公司，但子公司只能有一个母公司，而子公司还 可以有自己的子公司，以此类推。 合并财务报表是一种整合性财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的 以企业集团为会计个体的财务报表。 编制个别财务报表的目的仍然适用于合并财务报表，但编制合并财务报表还有以下几 个特殊目的： 第一，为了满足“实质重于形式”会计原则的要求。通过企业合并形成企业集团之后， 虽然法律上并没有将其合并在一起，但经济上已经形成了统一的经济实体，企业合并主要 动因之一就是要通过形成企业集团，实现企业外部扩张，控制和扩大市场占有率，企业集 团的母公司实际上有能力将其控制在自己的管辖之下，因此，会计上就应当尊重这一经济 现实，通过编制合并财务报表，实现企业集团会计个体上的统一。 第二，为了满足母公司的多数股东、债权人及其他会计信息利用者更全面准确的决策 要求。决策有用性是现代会计目标的核心。母公司将自己的一部分资金作为资本投向了有 关的子公司，并借此控制了子公司的经营与财务政策，这样，子公司的经营活动及其效果， 将会通过母公司的长期股权投资和投资收益两个会计科目记录的变化反映出来。但是，这 种反映是单一的、汇总性的、结果性的，难以看到变化的具体原因、过程及未来的变化趋 势，对于母公司的股东及有关会计信息利用者在决策时仅靠母公司的财务报表资料是远远 不够的，所以，需要将长期股权投资、投资收益的变化扩大到子公司财务状况、经营成果、 现金流量等各个方面来体现，这就自然产生了编制合并财务报表的现实要求。 第三，为了满足全面反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的要求。企业 集团既然已经形成了一个新的经济实体，该经济实体的财务状况、经营成果和现金流量等 情况，如果不合并在一起做出反映，就难以全面了解企业集团的整体运行情况，不利于母 公司利用会计信息对企业集团进行整体全面管理和有效运作，并且子公司经营的变化及其 风险对母公司将产生直接甚至关键的影响，所以，必须编制合并财务报表。 第四，为了满足母公司对企业集团实施控制经营及集中报告受托经营管理责任履行情 况的需要。在企业集团中，母公司处于核心控制地位。为