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（财务报表管理）号__财 务报表审计中对舞弊的考 虑 《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南 第一章总则 《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中对舞弊的 考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本 准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。 本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受 的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报 风险。 由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分， 更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注 册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册 会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重 大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险 评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识 地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导 致的重大错报风险。 第二章舞弊的特征 本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概 念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞 弊发生的因素。 一、舞弊与错误 舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位 相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务 报表出现错报。换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。本准则 第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故 意。 （一）错误 本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。错 误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失 误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运 用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时 发生失误。 （二）舞弊 与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。本准则第六条指出，舞弊 是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取 不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审 计单位的管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或治理层一个 或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员 工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及 被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特 定个人或利益集团获取不当或非法利益。 需要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常宽泛的法律概 念。也正是由于这种特点，使得社会公众对有关舞弊的法律责任在认 识上存在较大差异。例如，有观点认为注册会计师在执行财务报表审 计业务过程中，应当有责任同时查出并报告被审计单位存在的各种舞 弊行为（即使是那些对财务报表没有影响的舞弊行为）。但一方面， 当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应 对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方 面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生作出 法律意义上的判定。所以注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在 于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影 响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。 由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发 生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务中并 非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。只要 注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视 并考虑采取相应措施。 二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为 本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行为。一类是对财 务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产。这两类行为都可能导致财 务报表发生错报。 （一）对财务信息作出虚假报告 本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假报告的动机、 表现形式和实施手段。 对财务信息作出虚假报告的可能原因，是管理层希望误导财务报表使 用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。之所以会发生这种行为， 是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩 （特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。 本准则第八条第二款指出，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重 要动机： 1 ．迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市场上财务分析 师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的