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坏账准备的所得税抵销处理探讨 作者：杨凌 关键词：内部应收账款 坏账准备 所得税 抵销 摘要：编制合并会计报表时，应当将纳入合并范围的企业集团内部的 债权债务项目及其计提的坏账准备进行抵销，同时应将纳税影响会计 法下由于计提坏账准备而产生的递延税款进行抵销。在连续编制合并 会计报表时，还应将上期内部应收账款计提坏账准备和可抵扣暂时性 差异而调整所得税费用对期初未分配利润的影响进行抵销。 一、问题的提出 根据新颁布的《企业会计准则——所得税》和《企业会计准则——合 并财务报表》的规定，企业集团在编制合并会计报表时，应当将集团 内部成员企业之间的内部债权债务相互抵销，如果各成员企业对内部 应收账款、其他应收款等计提了坏账准备，相应地，也应对内部应收 账款（或其他应收款，以下省略）本期计提或冲销的坏账准备进行抵 销；如果涉及到连续编制合并报表时，还应将上期管理费用中抵销的 内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵 销。 随着对内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并会计报表的 抵销实务中也就产生了一个新的问题，即：当各成员企业对所得税采 用纳税影响会计法核算时，由于计提或冲销坏账准备属于产生或转回 可抵扣暂时性差异，其对本期所得税的影响金额在个别会计报表中作 为了“递延税款”资产或负债，编制合并会计报表时，也应将内部应 收账款计提的坏账准备对所得税的影响金额进行抵销。但对此问题， 不论是在企业会计准则《所得税》还是《合并会计报表》中均未明确 涉及，只是在《合并会计报表准则》中第 15 条第 4 款和第 19 条第 5 款分别规定“母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易 对合并资产负债表的影响应当抵销”和“母公司与子公司、子公司相 互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销”。在合并 会计报表编制实务中，绝大部分注册会计师和企业也没有考虑此问题。 但是，当内部应收账款计提或冲销坏账准备对所得税的影响金额重大 时，不对此进行抵销必然会影响到合并会计报表的公允表达。本文将 从理论和合并实务的角度对此问题进行探讨，以期对合并会计报表的 编制实务起到指导作用。 二、内部应收账款坏账准备的所得税抵销处理 （一）初次编制合并会计报表时的抵销处理 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏帐 准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时， 随着内部应收帐款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏 账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递 延税款抵销。其抵销程序如下： 1.将内部应收账款计提的坏账准备抵销 由于企业计提坏账准备时，其会计分录为：借记“管理费用”项目， 贷记“坏账准备”项目。因此，抵销企业集团内部应收账款计提的坏 账准备时，应与个别企业计提坏账准备的会计分录相反，借记“坏账 准备”项目，贷记“管理费用”项目。 2.将内部应收账款计提的坏账准备的所得税影响金额与递延税款抵 销 按照《企业所得税法》的规定，企业可以按照应收账款的 5‰计提坏 账准备并在税前扣除，超过此比例计提的坏账准备不允许在税前扣除， 但坏账损失实际发生时可以据实扣除，由此企业计提坏账准备的比例 超过 5‰时，应收账款的账面价值与其计税价值之间就产生了差额， 构成了一项可抵扣暂时性差异。据此，企业进行纳税调整时，将此暂 时性差异的所得税影响金额作为了递延税款资产。随着内部应收账款 和坏账准备的抵销，在个别会计报表中反映的递延税款也应相应抵销。 抵销内部应收账款计提的坏账准备的所得税影响时，其抵销分录和个 别企业纳税调整的分录相反，即：借记“所得税”项目，贷记“递延 税款”项目。 （二）连续编制合并会计报表时的抵销处理 1.首先抵销坏账准备和递延税款的期初数 在连续编制合并会计报表时，本期编制合并会计报表是以本期母公司 和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计 报表时内部应收账款计提的坏帐准备的抵销及其所得税影响金额的 抵销，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会 计期间合并利润表中的未分配利润数额之间则将发生差额。为此，连 续编制合并会计报表时必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备 抵销而抵销的管理费用及其所得税费用影响金额对本期期初未分配 利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。将上期管理 费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润 的影响予以抵销时，借记“坏账准备”项目，贷记 “期初未分配利润” 项目；将上期所得税费用中抵销的递延税款对