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会计职业判断若干问题的研究 作者：徐黎 摘要：文章从资本市场的发展和会计国际化的要求出发，针对我国会 计人员的职业判断能力存在的制度化思维、职业道德异化等问题，提 出了完善会计制度、协调财务会计与税务会计的关系等思路。 一、会计人员职业判断能力存在的若干问题 会计是环境的产物，有什么样的社会经济环境就会有什么样的会 计信息需求以及与其相适应的会计模式。我国当前的经济环境对会计 的基本要求是：经济全球化要求我国的会计核算标准同国际会计惯例 保持协调，以提高会计信息在国际范围内的可比性；资本市场的发展 要求财务会计为投资者提供高质量的决策信息；全球经济一体化和知 识经济的快速发展，加剧了企业生产经营的不确定性，要求会计能够 及时地为风险识别和控制提供信息。这一切都需要高素质的会计人员 作后盾，而与此形成鲜明对比的是我国会计教育观念陈旧，会计人员 道德决策能力不足，会计信息失真之势却愈演愈烈。 1.会计规范“准则化”和会计思维“制度化”的反差。尽管各国 经济环境不同，会计规范的表现形式也不同，如美国的会计准则，法 国的会计计划（会计制度）等。但随着经济全球化的发展，世界各国 纷纷协调各自的会计核算标准，以会计准则为基调的会计国际化趋势 非常明显。如欧盟成立后法国也在改变自己的会计立场，逐步向国际 会计准则靠拢。再如东南亚金融危机之后，日本和韩国或迫于美国的 压力，或出于加强同国际经济组织合作的需要，先后改组了会计准则 机构，在会计准则制定上尽可能地同国际会计准则和美国会计准则保 持一致。会计国际化不但要有一套和国际会计惯例协调一致的会计准 则，而且要有与会计准则相适应的具有独立判断能力的会计从业人 员。尽管会计准则与会计制度在规范会计核算行为、提高会计信息质 量方面的目标是完全一致的，但在技术层面，准则又不同于制度，它 侧重于规范确认和计量的原则，需要职业判断；而制度则侧重规范记 录和报告的过程，勿需职业判断。葛家澍教授对此解释得很清楚：“确 认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入 或列入某一企业财务报表的过程，其旨在解决交易事项发生后，何种 项目，应作为何种要素，应当在何时加以记录和报告，因此，确认是 一种职业判断。计量面临着和确认同样的职业判断问题，即如何选择 计量属性。确认和计量称作会计决策，而记录和报告则是把决策付诸 实践的过程。”站在准则的角度，确认关系到经济事项的会计归属， 计量关系到会计要素的属性，必须在准则中予以明确，经济事项归属 和计量属性明确后，记录和报告则是顺理成章的，勿需再作具体规范， 这一思想和西方发达市场经济国家会计人员的素质和思维习惯是不 谋而合的。而我国长期以来采用会计制度的规范形式，会计人员养成 了“逆来顺受”的被动式思维习惯，不善于独立进行会计判断。我国 当前以会计准则指导的“双轨制”会计规范形式，既考虑了会计国际 化的需要，又照顾了会计人员这一思维习惯。由此可见我国会计人员 的整体素质同发达国家的差距，以及我国会计国际化的任重道远。值 得一提的是，税法在我国会计人员制度化思维形成中所起的作用也是 不容低估的。财务会计和税务会计职能合一，再加上会计学教科书常 常以税法之规定作为会计分录示例，相当部分的会计人员对财务会计 同税务会计之间的界限模糊不清。如在会计实务中，很多企业不问应 收账款的质量，一律按照“5‰”的比例提取“坏账准备”就是很好 的例证。殊不知，会计准则或会计制度如果也像税法一样，对诸如“坏 账准备”规定一个具体的提取比例的话，是有悖于其对会计核算只作 “原则性”规定的基本精神。 2.会计信息的公共性与会计职业道德“异化”。随着我国证券市 场的快速发展，“决策有用学观”逐渐取代“受托责任观”成为一种 主流的会计观念。出于为投资者提供决策相关的会计信息，我国证券 监管部门和会计准则制定机构一直在致力于规范上市公司会计信息 披露，但会计信息失真之势却愈演愈烈。会计信息失真不外乎有两种 类型，一是制度性失真，即“选择会计政策”而造成；二是非制度性 失真即由会计造假，或对会计政策误解或适用不当造成。由此可以得 出结论，不管是制度性失真还是非制度性失真，都同会计判断，尤其 是和道德判断相关。因为在会计准则或制度规范下的会计信息不是抽 象的数字，在这些数字背后代表的是不同的经济利益，即具有经济后 果，受托者常常通过歪曲会计信息而谋利。在委托代理关系中，“会 计人”表面上是受雇于企业内部管理当局，实则受托于企业外部的所 有者。委托人之所以要通过企业管理当局雇用会计人员，是考核受托