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法务会计、舞弊审计与审计责任的历史演进 近年来，特别是安然事件以后，法务、舞弊审计的势头迅猛。舞弊案件，尤其 是来自证券市场舞弊案件的涉案金额快速增长是其高速发展的直接推动力。 与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工 作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精 神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有 着天然孪生关系，以至于诸多和专业组织经常交替使用这两个词，如G.Jack Bologna所著的《舞弊审计与法务会计》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊审 计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、 法务会计是审计师查错揭弊职能的延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变 息息相关；其发展与审计环境具有紧密的关联。如要深入理解舞弊审计、法务 会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的演变；如 要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及 不同的审计环境下，审计目标、期望差距演变的过程。 一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变 审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计 职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查 错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种 摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的背景相关，另一方面也与审计技术、 审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨 大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正 有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身发布的若干具有重要意 义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对于查错揭 弊责任的态度演变历程。 （一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程 最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审 计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第 一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变 化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责 任。这种变化集中表现在SAP（Statement of Auditing Procedure，审计程序 公告）。NO.1《审计程序的扩展》（Extensions of Auditing procedure）。 它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。 SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大，由此 产生的审计期望差距愈发突出和尖锐。 20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强 大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和立场。1960 年，美国注册会计师协会（AICPA）专门发布了新准则SAP.No.30《独立审计师 在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责 任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新，因此未能恰 当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当 承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。 1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，审计准则公告）。 No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（ Independent Auditor‘s Responsibility for the Detection of Errorson Irregularities）承认审计 师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜 索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（detect fraud）；SAS.No.16还包 含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的 自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞 弊的实质责任。 （二）从舞弊发生的源头共同努力 1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告发布了一份著名报告。 这份报告帮助界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化， Treadway报告对财务舞弊的也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上 综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会