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新准则下公允价值对纳税调整的影响 简介：在我国，企业的会计核算和税收处理遵循不同的原则，进行纳 税调整是税收法规和会计准则相互分离的必然结果。本文通过对比新 会计准则下公允价值计量与税收制度的规定，简要分析了新会计准则 对纳税调整的具体影响。 企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的 目的。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵循企业会计准则的规 定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流 量等，为投资者、债权人及其他会计信息使用者提供对其决策有用的 信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定， 确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。税收法规和会计准则规定相互 分离，不完全一致，企业会计核算和税收处理依照不同的规定，进行 纳税调整就成为必然结果。 一、新会计准则体系中公允价值的应用 新会计准则体系的特点之一是重新引入了“公允价值”计量属性。 在 1998 年制定的“债务重组”、“非货币性资产交换”等具体会计 准则中，我国会计界首次开始应用“公允价值”，后因实际运行中出 现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在 2001 年修订后的准则 中被限制使用这种计量属性。鉴于我国市场经济体系的逐步完善，公 允价值应用的环境逐步具备，新颁布的会计准则体系，为与国际会计 准则体系趋同的需要，重新引入公允价值作为会计计量属性。但考虑 到我国当前市场经济体系不是非常成熟，公允价值的确定仍然存在不 确定性较高、主观估计成分较多的情况，为最大程度地避免企业利用 公允价值操纵利润，新会计准则体系对公允价值的使用范围进行了严 格限定，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、 债务重组和非货币性资产交换等方面可以运用公允价值。同时，在《企 业会计准则——基本准则》第四十二条中明确指出：“采用重置成本、 可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素能 够取得并可靠计量。”在有关具体准则中，对公允价值计量也都有明 确规定的限制条件。比如，对于公允价值的运用，《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》规定：在非货币性资产交换时，公允价 值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项 交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠计量。再比如，在《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》中规 定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房 地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市 场上获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资 性房地产的公允价值作出合理的估计。从这些规定中可以看出，新会 计准则体系应用公允价值计量属性是非常谨慎的。 二、新准则下公允价值对纳税调整的影响 新会计准则体系引入公允价值计量属性，在一些方面与我国相关 税收制度规定趋向一致，减少了企业的纳税调整内容，但在某些领域， 准则规定与税收制度规定进一步分离，也增加了企业纳税调整的内 容。 （一）公允价值观下新准则与税收制度的趋同 我国相关税收制度规定，只要资产转移就视为资产销售，按照“公 允价值”作为计税的依据，计算缴纳流转税与所得税。如增值税视同 销售的 8 种情况，无论会计核算中是否作为销售处理，都应以公允价 值 （市场价格、计税价格或者税务机关核定的价格）计算缴纳增值税。 对于非货币资产交换业务，税收制度规定：按换出资产的公允价值作 为计税收入，与其换出资产的账面价值之间的差额确认为资产转让收 益；按换入资产的公允价值加上应支付的相关费用作为换入资产的计 税成本。税收制度这些方面的规定与旧准则采用账面价值计量资产的 转移价值有着很大的差异，企业日常核算按会计准则，但在计算应纳 所得额时需要进行较大的纳税调整。新会计准则采用公允价值计量的 做法，在一些方面与税收制度的规定基本相同，企业在新会计准则体 系下纳税调整的内容相对减少。 以债务重组业务为例，新债务重组准则引入公允价值作为重组后 债权和债务以及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性，将资产 转让业务和债务重组业务分开，并在当期损益中同时确认资产转让收 益和债务重组收益。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以 抵债非现金资产的公允价值作为资产转让收入——计税收入，以抵债 非现金资产的账面价值为计税成本，抵债非现金资产的公允价值与账 面价值的差额作为资产转让收益计算缴纳所得税；将重组债务账面价 值与抵债非现金资产公允价值之间的差额作为重组收益计算缴纳所 得