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新准则对商誉会计处理变化的影响 作者： 来源： 商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日 购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值 份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备 受关注的问题。我国在 2007 年实施的新准则对有关商誉的事项作了 一系列新规定，这次变化基本实现了国际趋同，而对其后续处理方法 的变化直接影响企业的利润表和资产负债表。本文将从国外对商誉处 理的经验出发，试析商誉会计处理方法的变化将对我国产生的影响。 一、我国商誉会计处理变化的基本情况 继欧盟 2005 年实施国际会计准则后，我国在 2007 年也向国际趋 同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有 关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6——《无 形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20—— 《企 业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围， 并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》 准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业 合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资 产组组合进行测试。 我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为 无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而 定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其 处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化 将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金 额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影 响。 二、国外会计准则对商誉会计处理的演进 1、合并商誉会计处理的基本方法 目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系 统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后 立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生 的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而 形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来 经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销 法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法 承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的 推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测 试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征， 并先后被各国所采用。永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示 于资产负债表上，它认为主观地对商誉进行摊销并无依据，商誉不会 随着企业赚取超额收益的过程而被消耗掉。 2 、国外商誉后续处理方法相关准则的变迁 2001 年 6 月 30 日，美国会计准则委员会（FASB ）颁布第 141 号《企业合并》（FAS No.141 ）和第 142 号《商誉及其他无形资产》 （FAS No.142 ）会计准则，在企业合并的会计处理上取消了权益结合 法，因此企业合并必须按照购买法确认商誉。同时 FAS No.142 规定 在商誉初始确认后不再进行摊销，而是进行至少一年一次的减值测 试。在此之前，根据美国会计原则委员会 1970 年的第 17 号《无形资 产》意见书，是将商誉在不超过 40 年内进行系统摊销。 国际会计准则委员会在 2003 年末对商誉的会计处理作出调整， 国际财务报告准则第3 号《企业合并》（IFRS No.3 ）指出企业必须 仅能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法。同时废止国际 财务准则第 22 号《企业合并》（IAS No.22 ）对商誉采用不低于20 年的系统摊销法，此变化同美国准则发展一致。 然而 IFRS No.3 同FAS No.142 对商誉采用的减值测试法略有不 同。首先，FAS No.142 对商誉减值测试分两步处理，先测试出商誉 所属的报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后将 商誉的账面价值同其公允价值比较以确定商誉的减值额。IFRS No.3 规定对商誉减值测试是一步处理，即通过比较商誉所属的现金产出单 元的可收回金额与账面价值，若发生减值并且其减值额小于商誉账面 价值，则直接计入商誉的减值额；若发生的减值额大于商誉账面价值， 直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。其次，FAS No.142