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新企业所得税“特别纳税调整”的 缺憾与对策 【摘 要】 文章在分析新 企业 所得税 法特别纳税调整主要内容的基础上，指出了 现行税制中存在的缺憾及其完善对策，希望 能为促进我国特别纳税调整制度完善起到 抛砖引玉的作用。 【关键词】 特别纳税调整；企业所得 税;反避税 随着跨国交易的不断增加，跨国企业利 用税法上的漏洞，通过关联方交易、避税港 等避税手段规避所得税的现象日趋严重 ,同 时国内对强化反避税措施的呼声也越来越 高。2007年3月16日第十届全国人民代表 大会第五次会议通过的〈〈中华人民共和国企 业所得税法》和2007年12月6日国务院颁 布的〈〈中华人民共和国企业所得税法实施条 例》（国务院令第512号）,自2008年1月1 日起施行。2009年1月8日，国家税务总局 下发了〈〈关于印发〈特别纳税调整实施办法 (试行)〉的通知〉〉，进一步明确和落实新的 反避税措施。新企业所得税法以实体法的形 式专设“特别纳税调整” 一章，增加了成本 分摊、预约定价安排、提供资料、受控外国 公司、资本弱化、一般反避税条款以及反避 税罚则，是反避税的全面立法，凡是因不合 理的安排而减少企业应纳税收入或者所得 额的行为，税务机关都要进行相应的调整。 一、预约定价制(APA) 新企业所得税法第42条规定企业可 以向税务机关提出与其关联方之间业务往 来的定价原则和 计算 方法，税务机关与企 业协商、确认后，达成预约定价安排。”由 于预约定价制的种种优点，自美国1991年初 正式实行预约定价制以来，加拿大、墨西哥、 澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等都先 后实行了预约定价制。预约定价制是转让定 价税收管理的新机制，其实质就是把转让定 价的事后调整改为预先约定，纳税人从事有 关交易活动，必须事先将其和境内外关联企 业之间的内部交易所涉及的转让定价方法 ， 向税务机关报告，并达成一致协议，作为计 征所得税的依据。如果内部交易涉及国的主 管税务当局均在事前审查中认可了某项交 易的转让定价符合正常交易原则，他们便不 会再对该交易价格的合理性表示怀疑,从而 避免了事后审查与税务调整的麻烦。 目前为 了解决关联交易的避税问题，绝大多数国家 制定了相应的转让定价税制。然而 ，传统的 转让定价税制以事后调整为主，在长期的税 务实践中暴露出了许多弊端,如，难以找到 符合正常交易标准的调整价格;举证资料难 以齐全，给管理上造成负担；事后调整追溯 期限长，这种事后的判断一般要追溯 3至5 年，长一些要追溯10年甚至更久；容易造成 国际间的重复征税。 这些都难免给纳税人和 税务机关双方带来沉重的负担，难以达到纳 税调整的最优效果。为了协调税务当局与纳 税人之间的关系，预约定价应运而生。APA使 转让定价的政府监管从事后调整模式转变 为事先协议模式，避免了事后调整模式的内 在局限性，有利于税务当局和纳税人降低征 纳成本，增强跨国纳税人对其经营活动的合 理预期，更好地保证交易的安全性。它合理 确定跨国纳税人关联交易的利润和税收，维 护国家的税收利益，使税务机关将关联企业 转让定价的事后审计改变为事前调查，保护 纳税人的合法权益,防止跨国重复征税,也 使企业被税务机关调查甚至进行纳税调整 的风险得到有效控制。 我国在1998年就已经提出了预约定价, 但仅是提出而已，并没有具体的规定。1998 年，厦门市国税局率先与厦门台松精密 电 子就其1999年度与台湾关联企业业务往 来交易行为正式签订 APA,首开我国预约定 价制的先河。由于APA在我国起步较晚，笔 者认为仍然存在诸多I可题，有待解决。一是 预约定价适用的对象存在一定局限性，必须 同时满足三个条件，且其评审程序多而繁， 加大了征纳税双方的工作强度；应在评审程 序环节的设计中满足预约定价实施的要求 ， 注重对纳税人的尊重和信任，逐步扩大预约 定价制的适用对象。二是在订立预约定价的 过程中，纳税人必须首先向税务机关披露有 关转让定价方法的必要信息，这些信息很可 能有一些对纳税人来说是商业机密，一旦泄 露将对纳税人造成难以弥补的损失,我国可 以借鉴美国的预约定价实施程序，制定匿名 申请程序，重视对纳税人的商业信息保护， 并且建立统一的、共享的 APA信息数据库, 保证信息来源渠道的畅通，加强与其他部门 间的配合。三是在国家税务总局内部设置专 职负责预约定价工作的管理机构，负责全国 范围内预约定价的统一指导、 特殊案件处理 及对外协商事项。通过以上方面 ，我国的预 约定价制度将会更加具有可操作性、合理性 和实用性。 二、成本分摊协议(CCA) 新企业所得税法第41条“企业与其关 联方共同开发、受让无形资产，或者共同提 供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所 得额时应当按照独立交易原则进行分摊。” 这项规定要求企业按照独立交易