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智力资本 管理会计发展新方向 在商业和管理领域中“智力资本”这 个名词正被广泛地接受和应用。其原因在于 可口可乐、微软和英特尔等应用该概念的着 名公司的市值不断上升并反映了这样一个 真理：员工即是企业最有价值的资产。西方 会计界、实业界和咨询公司长久以来都把注 意力放到了这一全新领域。可以肯定的是， 对于智力资本这一领域的研究在不久的将 来还将有重大突破。事实上，智力资本以其 领导性的权威很快便会进入飞速发展阶段。 本文旨在讨论智力资本领域的会计方法和 由此引出的在管理会计领域的新发展。 一、智力资本的发展溯源及含义 智力资本的发展可追溯到早期关于人 力资源管理的一些成果。60年代中期，西方 学者赫曼森教授开创了有关人力会计的先 河。由于现行会计体制并未将人力资源资本 化，在会计报表中也缺少关于人力资源资本 化，在会计报表中也缺少关于人力资本的任 何记录，于是赫曼森教授使用“人力资本会 计”来定义他考虑反映在会计报表中的人 力资源因素。和一般资产不同，由于企业对 员工没有所有权，因此赫曼森教授得出结论， 对员工价值的衡量将是人力资本概念顺利 应用的最大难点。 瑞典着名的斯堪的亚集团是智力资本 应用方面的领先者。该集团在 1991年任命 李夫。艾得文森为第一任智力资本执行官。 在集团智力资本管理报告中，艾得文森这样 对智力资本下定义：“智力资本就是所有对 企业的市场竞争力作出贡献的专业知识、 应 用经验、组织技术、客户关系和职业技巧。” 该集团在操作上把智力资本定量表达为公 司市值及其帐面价值之差。智力资本分为人 力资本和结构资本。后者被视为前者应用的 结果，通过年复一年的积累不断加强公司的 竞争力并最后体现为公司市值的上升。 在斯 堪的亚集团的价值理念里， 结构性资本又继 续细分为客户资本、创新资本和知识产权， 它们都相对独立于产生它们的人力资本。 对 于一个成功的企业来说， 最具有挑战意义的 是如何在一个最低结构性资本上保持较为 合适的人力资本规模。 二、智力资本应用中存在的问题及其内 涵 上述智力资本的分类对员工会计的开 展提供了一个有效的机制。通过对各种结构 性资本的计价，再结合企业账面财务资本便 可得到人力资本的价值。表达为公式，即： 企业市值-财务资本-结构资本=人力资 本。实施智力资本将对传统的会计报表的形 式产生重大影响：因为纵然企业市值是相对 客观的，但定量知识产权、客户商誉等细分 项目时由于其主观性而容易引起争议， 所以 不能把人力资源的价值简单地包含到资产 负债表中去。另一方面，如果想用一种更为 客观的方法把智力资本计入会计报表以免 引起争议，则应该尽量用直接的，而非主观 的数据。那就意味着需要放弃结构资本、人 力资本等概念的运用。这又回到了 30多年 前赫曼森教授所归结的人力资本定价问题。 尽管把智力资本放入资产负债表中存 在一些技术性问题，但考虑到人力资源在组 织中的作用，使用智力资本概念会给企业带 来明显的收益。因为它明确指出这样一种思 想：即企业员工作为企业不可缺少的要素， 需要通过一定管理行为尽可能充分实现其 价值。这就为人力资源管理的量化和资产化 提供了理论基础。通过资产负债表来表现的 人力资源管理成果避免了在财务报表之外 对企业人力资源管理行为进行披露的麻烦 做法。在此种思路之下，人力资源会计显然 是管理会计的一大发展与突破， 并将对内部 决策、计划和控制产生极为深远的影响。 以一种发展的人力资源会计的观点来 看，较为理想的状态是完全弃用人力资本和 人力资产这组概念，而用智力资本来指代人 力资本和其他人力资本带来的无形资产。 这 将起到严格划分智力资本和智力资本衍生 物一一结构资本的作用。更为显着的是，引 入智力资本概念将有助于区分它和人的创 造力之间的界限。即结构资本可视为人的创 造力的一种成果。从财务报告的角度看，这 将意味着资产的重新分类。从管理的角度看, 引进智力资本概念和对资产重新分类不会 对管理活动造成重大影响，但本文开篇提及 的关于公司员工价值的格言再次得到验证， 即公司员工的创造力是他们区别于其它资 源的核心因素。 现代智力资本的使用将在很大程度上 消除长久以来存在于企业管理层方和被管 理方之间的巨大鸿沟。因为在智力资本被引 入到公司管理中以后，管理活动的双方都仅 仅是在从事创造财富活动的， 具有不同风格 和互为补充的两部分。从管理会计的角度分 析，现在面临的挑战是如何将创造性活动的 信息充分披露给负责公司总体运作的管理 层和实现公司具体目标的员工。 三、从管理会计的全新角度来探讨智力 资本 尽管“人力创新”的观念对企业来说 如何重要，但在其创始阶段就让会计师们来 思考如此未成型的问题似乎是不现实的。 即 使把早先与“人力创新”有关的资产价值、 成本以及收入等概念搁置一旁，现