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投资及资产管理公司转为投资性主体的财务报表影响 摘要：2014年初财政部修订的《企业会计准则第33号—合并财务报表》在国内首次正式引入投资性主体的这一概念，旨在指导企业判断和运用投资性主体的编制基础，加强企业对投资性主体的信息披露。本文首先对投资性主体的条件、合并报表的编制基础等相关会计准则进行概述，结合投资及资产管理公司的特性，对其由非投资性主体转换为投资性主体时对财务报表的影响进行详细分析，并对企业如何应对投资性主体转换提出管理建议。 一、投资性主体的条件按据《企业会计准则第33号—合并财务报表》(以下简称“33号准则”)第二十二条规定，投资性主体应当同时满足三个要素。其一，公司从一个或多个投资者处获取资金，并向单个或多个投资者提供投资管理服务。公司的投资者一般指公司的股东、资金提供方等，公司的章程或营业范围一般会列示以投资管理服务为主要目的。其二，公司的唯一经营目的，是通过资本增值和投资收益的方式给予投资者投资回报。投资性主体一般不直接参与任何与开发、生产、销售或提供产品或服务的业务，也不从事财务担保、科研等业务。其三，公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。这里的考量，包含会计核算和绩效评估。在会计核算上，除固定资产、长期待摊费用、负债等非投资性资产或负债外，公司应以公允价值作为首要的计量和评价属性，按照会计准则的要求对资产进行会计处理。另外，在公司项目的投后管理和绩效考评中，以投资项目的公允价值变动作为重要的考评尺度，在企业对外信披上，应向所有的投资者提供以公允价值为基础的业绩数据。投资及资产管理公司一般从多个股东或者投资者处获取资本金或委托资金，以股权投资、股权投资管理、资产管理为主要经营范围，以投资增值、获取投资回报为直接经营目的，其天然具有投资性主体的部分特性。因此能否以公允价值对公司的所有投资项目进行计量、评估投资业绩，成为评估投资及资产管理公司是否能够作为投资性主体的关键点。二、投资性主体合并报表的编制基础公司应在审计报告附注中披露合并报表的编制基础。投资及资产管理公司应当将其控股的全部子公司、所控制的特殊目的实体、搭建的结构化主体等纳入合并范围。如果判断投资及资产管理公司是投资性主体的，应将子公司本身整体作为按照公允价值计量且其变动计入当期损益的资产进行计量。如果存在那些为投资及资产管理公司的投资活动提供专业服务的子公司的，投资及资产管理公司才需要编制合并报表时，并将其纳入合并范围。三、非投资性主体转换为投资性主体时对财务报表的影响投资及资产管理公司应持续判断公司是否满足投资性主体的三要素。当公司业务和经营情况表明构成投资性主体定义的三要素发生变化的，或者投资性主体的显著特征发生质变时，应当重新评估公司是否符合投资性主体的定义。目前我国实际采用投资性主体作为合并报表编制基础的企业不多。对投资及资产管理公司来说，非投资性主体转换为投资性主体，对财务报表的影响主要包括以下四个方面：(一)合理确定转变日会计准则及其应用指南没有明确规定对转变日的判断条件。如果投资及资产管理公司已满足投资性主体的前面两个条件，一般考虑合理的情况是根据公司章程授权，由公司管理层制定并发布投后管理、公允价值绩效考评的相关制度的颁布及生效日期。除非有证据表明，在制度发布后没有被实质性执行，在此情况下则需要推迟至被实质性执行且有公司内部管理文件证明的日期。(二)对合并范围的影响在转换日，投资及资产管理公司存在为股权投资和资产管理提供专业投资服务的子公司的，将该类型子公司纳入合并报表范围编制合并报表；将对其他公司的投资自转变日起视同部分处置子公司股权但不丧失控制权的会计处理：终止确认与其他子公司相关的资产、负债、少数股东权益的账面价值，并按照对其他子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司归母净资产的账面价值之间的差额，按照优先资本公积、其次留存收益的顺序进行冲减。对其他子公司的投资则自转变日起将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(三)对以权益法核算的合营、联营企业投资的影响在转换日，以权益法核算的合营、联营企业投资改为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行计量，转换当日长期股权投资账面价值与公允价值的差额计入投资收益，同时确认相应的递延所得税资产或负债。财务报表附注中其他非流动金融资产较同期数据相比会大幅增加，该变动会影响损益表两期数据的可比性。财务报表使用者在做两期数据对比时，应将该会计处理的影响厘清。(四)对以摊余成本计量的金融资产的影响投资及资产管理公司作为非投资性主体时，公司投资的债权资产，同行符合如下两项条件的，可以在初始确认时即分类为以摊余成本计量的金融资产：企业以收取合同现金流量作为管理该金