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【天职研究】金融工具：金融负债和权益工具的分 类 2015-12-17 天职国际 会计准则内在逻辑介绍 （50/45-46） 金融工具：金融负债和权益工具的分类 一、概述 历史上，对于发行方所发行金融负债和权益工具分类列报，并不是一项重大 难题。会计列报基本是依据金融工具的法律形式进行的，权益和负债之间的区别很 清晰。权益工具，产生了对企业权益的所有权，有权获得股利偿付，股利是作为留 存收益的分配，而不是作为特定期间内的费用进行会计处理。负债，如贷款等，则 是以利息进行偿付，利息是作为费用计入损益。一般，对于公司资产，贷款方的要 求权优先于股东，实务中不同层级的贷款方和股东的权利也有所不同。不同的金融 工具，也有不同的纳税后果。 随着资本市场的发展，各类创新金融工具的出现，使其法律形式与会计实质 越来越难以简单统一。典型的例子包括某些具有权益的法律形式，但实质上是负债 的工具，如某些优先股，以及开放式基金、信托基金等类似企业的某些基金。相 反，诸如永续债或者可赎回债券等法律名义上的“债”，在会计处理中则有可能被 分类为权益。 二、金融工具列报的基本理论 为统一会计范畴内金融负债与权益工具的分类标准，主要存在两种不同的分 类理论：狭义权益法（narrow equity approach）和严格义务法 （strictobligation approach）。 （一）狭义权益法 狭义权益法要求：（1）仅将母公司发行的、剩余要求权级别最低的现有权益 工具分类为权益。（2）将其他所有金融工具均分类为负债，包括：一是不产生交 付资产义务的金融工具；二是非控制权益（也有不同意见将其分类为权益）；三是 以权益工具为标的的远期合同和期权合约。（3）将所有金融负债产生的利得和损 失（包括利息费用）计入当期损益。 狭义权益法与编制合并财务报表中的“母公司理论”一致，它以母公司投资 者的视角反映对主体的要求权，仅需一个步骤即可反映剩余要求权级别最低的权益 要求权持有者所享有的权益。狭义权益法把对主体的所有优先要求权归为一类并从 根本上与剩余要求权区分开来，原因是并非所有优先要求权都会使主体产生交付经 济资源（例如交付资产）的义务。通过要求单独地区分那些分类为负债但不产生交 付经济资源义务的金融工具，还可以补充完善狭义权益法。 （二）严格义务法 严格义务法要求： （1）仅将交付经济资源的义务分类为负债。因此，财务状况表反映主体的经 济资源以及交付经济资源的义务，损益和其他综合收益表反映这些经济资源和义务 的变动。 （2）将全部权益要求权分类为权益，包括：一是所有能够使该级别要求权持 有者按比例获得权益分配的要求权；二是所有须交付权益工具的义务。 （3）通过对权益要求权的更新计量重新分配权益总额。因此，财务状况表的 权益部分反映全部权益要求权对其他权益要求权的影响，权益变动表反映不同级别 权益要求权之间的“财富转移”。 严格义务法通过两个步骤反映剩余要求权级别最低的权益要求权持有者所享 有的权益。第一步是从全部资本提供者的视角出发，将主体作为一个整体，通过识 别主体的经济资源、交付经济资源的义务及其变动，反映主体的整体权益。它与合 并财务报表中的“实体理论”一致。第二步是从每一级别权益要求权持有者的视 角，通过识别所有其他权益要求权对某一级别要求权的影响，进一步深化反映第一 步所确定的权益。 需要说明的是，对于通过发行权益工具交换的商品或服务，狭义权益法和严 格义务法都应当采用相同的会计处理方法：首先将所获得的商品或服务确认为一项 资产，当主体消耗该资产时，确认为费用。对于大部分服务，主体在获得时立即消 耗了该资产，从而主体在确认相关权益投入时即确认一项费用。但是，对于需要发 行权益工具的剩余义务，两种方法的后续会计处理不同： （1）狭义权益法将发行权益工具的剩余义务作为金融负债确认和计量，将账 面价值的后续变动计入损益（或其他综合收益）。 （2）严格义务法将发行权益工具的剩余义务作为一项权益要求权计入权益， 将账面价值的后续变动作为“财富转移”在权益变动表中反映。 （三）两种理论辨析 狭义权益法的主要优点是： （1）权益投资者无需过多地阅读和理解权益变动表，不同级别权益所有者之 间的