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会计师事务所合并对审计质量的影响研究 一、 会计师事务所合并的必要性 为了促进注册会计师行业的发展，中国会计商会于2007年5月先后发布了《关于促进会计师公司变大变强的意见》和《会计师公司内部管理指南》，鼓励会计机构加强内部管理，通过联合实施。国务院办公厅也于2009年7月转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》, 鼓励会计师事务所通过“优化组合、兼并重组、强强联合, 走跨越式发展道路”。由此, 新一轮的会计师事务所合并浪潮正在我国注册会计师行业兴起。截至目前, 我国具有证券审计资格的会计师事务所通过合并重组已减少为48家。通过合并实现规模化经营, 以促进会计师事务所的“做大做强”, 是国外大型会计师事务所包括“四大”会计师事务所的重要发展路径, 也是近年来我国政府主管部门在注册会计师行业的重要举措。会计师事务所通过合并实现规模化发展, 有助于事务所提高风险抵御能力、提高审计质量、降低审计成本;此外, 还会对独立审计市场的生态与市场结构产生重要的影响。但与此同时, 如果会计师事务所在合并后在事务所的文化建设、管理理念、质量控制和执业行为上不能进行有效的整合, 也可能导致合并后的会计师事务所出现质量控制下降, 进而影响到审计质量, 并产生其他的经济后果。 本文将2005年以来我国发生的14起会计师事务所合并案作为研究对象, 以会计稳健性和操控性应计数作为审计质量的衡量指标, 采用大样本的经验数据探讨了会计师事务所的合并对审计质量的影响, 并分别考察了不同的事务所合并类型对审计质量的不同影响。 二、 基于制度背景的理论分析和研究假设 (一) 会计师事务所的合并与设立 自20世纪80年代以来, 我国注册会计师行业先后经历了几次会计师事务所的合并浪潮。最早的合并浪潮发生在1998年事务所脱钩改制之后, 主要是刚刚成为独立法人的会计师事务所通过合并扩大规模以提高事务所的竞争力。例如, 当时北京最大的两家会计师事务所即北京会计师事务所与京都会计师事务所合并成为北京京都会计师事务所。进入2000年以后, 随着我国注册会计师行业发展的相关法律法规如《会计师事务所分所设立审批管理办法》《会计师事务所合并审批管理办法》《关于会计师事务所和注册会计师换发证券、期货相关业务许可证的通知》等的密集出台, 注册会计师行业的发展不断得到规范和强化。会计师事务所的合并与设立分所的审批和操作日益规范, 证券资格和金融审计资格的会计师事务所的门槛不断提高。为适应新的形势, 我国会计师事务所掀起了一轮合并的浪潮。(1)2007年以后, 为适应我国对外开放水平的不断提高、服务贸易不断增长的现实, 更好地为中国企业“走出去”服务, 中国注册会计师协会于当年5月颁布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》, 提出了“积极支持会计师事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并”的指导意见。由此, 我国注册会计师行业新一轮的合并浪潮兴起。而随着国务院办公厅2009年7月转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》, 以及证监会与财政部联合发布《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》, 提出会计师事务所从事H股企业审计业务应具备的条件, 此轮会计师事务所的合并浪潮持续深入。(2) (二) 事务所合并对审计质量的影响分析 根据De Anglo的定义, 审计质量是审计师发现被审计单位的会计违规行为并报告这种违规行为的联合概率, 前者主要与注册会计师的专业能力有关, 后者则受到注册会计师独立性的影响。那么, 会计师事务所的合并有助于审计质量的提高吗?从理论上说, 合并可以实现会计师事务所规模的扩大, 而这有助于审计质量的提高, 具体原因可能包括: (1) 合并使会计师事务所的规模扩大, 从业人员、资产规模、业务收入都将增加, 可以减少会计师事务所对于客户的经济依赖, 从而提高其独立性。 (2) 合并可以使会计师事务所的市场议价能力得到进一步的提升, 有助于提高事务所的审计收费, 减少低价揽客行为的发生, 为审计质量的提高提供了保证。 (3) 合并可以使会计师事务所抵御诉讼风险的能力进一步提升, 为会计师事务所保持审计独立性和提高审计质量提供了保证。由于注册会计师行业的特殊性, 加之集团诉讼和辩方举证等诉讼制度的存在以及诉讼对象的广泛性等原因, 注册会计师面临着严苛的法律责任。在这种严格的责任体制下, 会计师事务所的规模越大, 其抵御诉讼风险的能力越强, 保持审计独立性和审计质量的基础越牢固。而通过合并扩大规模, 为事务所抵御诉讼风险和保持审计独立性提供了很好的机会。 (4) 合并可以提升会计师事务所的行业专家才能, 从而提高事务所的专业胜任能力和审计质量。合并可以使会计师事务所的市场份额进一步提高, 涉足的审计市场范围进一步扩大, 同时规模和人员的增加