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增值税征税范围的制约因素分析 1917年，耶鲁大学的经济学家亚历山大奥斯汀首次提出了增值税的概念。这是以货物生产和流通的所有阶段或劳动力的增加金额为基础的税收。作为一项制度, 最早诞生于1954年的法国。增值税的广泛使用是20世纪税制结构进化过程中最重要的事件之一:目前, 世界上已有140多个国家和地区开征了增值税;经济合作与发展组织 (OECD) 的30个成员国中已有29个采用增值税作为他们的主要税种之一。理论上, 增值税的征税范围应包括所有创造和实现增值额的领域, 涵盖商品采购、制造、批发、零售和劳务流通等所有流域和环节。但由于增值税的技术操作性较强, 配套条件要求较高, 而各国经济发展水平、财政体制不一, 加之其他因素的影响, 增值税的征税范围在世界各国有宽有窄。由于种种原因, 我国一直采用生产型增值税, 即企业外购固定资产的进项税款不能抵扣。实行生产型增值税的国家非常少 (主要国家只有中国和印度尼西亚两个) 。在世界金融危机的外部环境和我国“扩大内需”的政策背景下, 我国于2009年起在全国范围内推行消费型增值税, 允许增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额, 未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。 一、 中小企业实际税负降低 消费型增值税确实起到了减税的效果, 刺激了投资需求的增长, 增加了投资资金的来源, 推动了企业调整投资结构, 带动了经济增长。为了更好地了解增值税转型对企业的影响, 我们走访了中国石油化工股份有限公司济南分公司、济南钢铁股份有限公司等10余家企业, 涉及石油化工、钢铁、制造、制药、煤炭、食品、商贸等多个行业。总体来看, 消费型增值税大大降低了企业实际税负, 推动了企业投资和技术更新 (煤炭行业除外, 由于税率由13%提高到17%, 其总体税负略有上升) 。但是, 也暴露出许多不容忽视的问题。 (一) 固定资产进项税额主导地位模糊 实际工作中, 一些临界于建筑物、构筑物、地上附着物和生产设备的固定资产难以准确划分。如一些工业企业的生产用池、塔、烟筒等。根据行业核算要求, 按固定资产的设备类管理, 但其构建既涉及土建又涉及设备, 在抵扣增值税进项税额时, 难以准确划分属于动产还是不动产。财政部、国家税务总局于2009年9月9日紧急发布配套法规《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》 (财税113号) , 对相关问题明确如下:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第23条第2款所称建筑物, 是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所, 具体为《固定资产分类与代码》 (GB/T14885-1994, 以下简称《代码》) 中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物, 是指人们不在其内生产、生活的人工建造物, 具体为《代码》中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物, 是指矿产资源及土地上生长的植物。据此, 先前大部分界限模糊的固定资产得到了准确划分。但现实中仍存在一些难以划分的方面:比如冷库在《代码》中前两位为“16”, 属于“专用设备”, 对此类资产能否抵扣进项税额, 财税113号通知并未予以明确。由于冷库多在厂房内, 往往无法享受固定资产抵扣政策。再如炼油装置的框架平台及其基础等难以准确划分, 炼油化工装置大部分放置在框架平台之上, 通过各种输油、输水、输汽、输风管道连接构成整套炼化专用装置, 不允许抵扣进项税额, 而企业在处置报废的塔、炉等固定资产时要缴纳增值税, 这就违背了增值税的基本原理。 (二) 产、产、产的建置费科学设置,增加了企业产品管理难度,增加了企业产品管理难度 由于建筑业、运输业等属于营业税征税范围的劳务未纳入增值税征收链条, 而这类企业与货物制造、销售企业存在密切经营联系, 由此造成动产、不动产及其配套设施抵扣范围划分困难, 不动产的进项税无法抵扣使企业产品存在重复征税问题。运输业运费发票虽然可以抵扣, 但由于不使用增值税专用发票而需要单独管理, 增加了管理成本和操作难度。 此外, 实践中还暴露出一些问题, 比如长期留抵税额加重了企业负担、增值税专用发票认证时间还稍短、纳税申报表的填写过于复杂等。 二、 增值税的征管 长远来看, 上述问题的解决有赖于目前“有限消费型增值税”向“全面消费型增值税”的转变。增值税的征税范围应包括哪些, 我国又该如何选择?我们先对增值税征税范围的研究进行简单概述。 爱伦·A·泰特 (1992) 在比较了各国增值税制度及执行结果后认为, 增值税包含从生产到零售各个环节更加可取。因为如果只对进口商品和制造环节征税, 则税基太小, 且纵向联合的企业会将利润移向下游单位, 侵蚀增值税收入。他还认为, 不仅应对商品征收增值税, 而且当劳务作为一种投入使用时, 也应对其征收增值税。也有一些学者认为增值税成本高、容易造成税收流失, 应有选择地采用